E’ noto che i Comuni, quando esternalizzano l’attività di accertamento e di riscossione delle proprie entrate avvalendosi dell’istituto della concessione ai sensi dell’art. 53 D.Lgs. 446/1997, attribuiscono agli affidatari anche determinati poteri propedeutici e connessi a quelli accertativi ed esattoriali.

Costante giurisprudenza ha confermato che tra i suddetti poteri rientra la legittimazione a resistere direttamente nel giudizio d’impugnazione dell’atto impositivo redatto dal concessionario medesimo (e d’impugnare l’eventuale Sentenza sfavorevole), senza che si realizzi alcun litisconsorzio necessario tra il soggetto accertatore e l’ente locale impositore. Pertanto, ogniqualvolta l’avviso o l’atto di riscossione dell’entrata è notificato dal concessionario (o, dal c.d. “soggetto gestore” della TIA, così come previsto dal combinato disposto di cui all’art. 49 commi 13 e 15 D.Lgs. 22/1997 ed all’art. 10 D.P.R. 158/1999), il contribuente è tenuto a chiamare in giudizio esclusivamente quest’ultimo.

L’affidatario del servizio di accertamento e riscossione dell’entrata comunale svolge la suddetta attività < in piena autonomia, ivi compresa l’attribuzione di legittimazione processuale nelle controversie che involgono la verifica della legittimità degli atti per cui è costituito e nei quali si concreta la capacità impositiva > (Cassazione nn. 15864/2004, 14668/2005, 1138/2008 e 6773/2010).

Da quanto sinteticamente esposto deriva che, nei casi in cui cessi l’affidamento – per naturale scadenza del contratto/convenzione o per risoluzione – viene meno ogni potere di accertamento e di riscossione del soggetto diverso dall’ente locale (TAR Friuli n. 1457 del 24/11/1998).

Essendo illegittima ogni manifestazione di ultrattività della società non più affidataria, è indubitabile che l’eventuale atto notificato dal soggetto decaduto si configuri come straripamento di potere da parte dell’organo che lo ha emesso, in quanto adottato in una situazione d’incompetenza assoluta.

Anche per la giurisprudenza tributaria l’avviso successivo alla cessazione del rapporto concessorio con il Comune è da ritenersi viziato per carenza di potere (recentissima è la Sentenza n. 381/3/14 della C.T.R. Basilicata dep. 23/05/14, che si allinea ad altre decisioni tra cui ricordo la Sentenza n. 175/4/05 della C.T.R. Lazio dep. 28/02/2006).

Tuttavia, cosa accade nelle ipotesi in cui la cessazione dell’affidamento sia successiva all’instaurazione di un giudizio dinanzi alla commissione tributaria?

Infatti può accadere che, impugnato dal contribuente l’avviso legittimamente emesso dal concessionario (o dal soggetto gestore affidatario della TIA), il Comune riprenda in carico la gestione dell’entrata (o subentri altro ente) dopo che si sia instaurato un giudizio in cui la società accertatrice si sia già costituita.

Oppure può accadere ancora che, contro l’eventuale decisione di primo grado che ha annullato (totalmente o parzialmente) un proprio atto, il concessionario intenda proporre appello nonostante sia cessato l’affidamento del servizio di gestione del tributo locale.

Nelle ipotesi sopra accennate, il problema non riguarda la sussistenza del potere di emettere l’atto impugnato (eccezione di merito da proporsi nel rispetto delle norme sulla preclusione processuale), ma concerne la legitimatio ad causam, attiva e passiva, nel duplice aspetto di legittimazione dell’affidatario decaduto ad agire (appellare o ricorrere in Cassazione) e a contraddire, che si ricollega al principio di cui all’art. 81 c.p.c..

Chiara risulta la nota del 17/03/2003 adottata dall’A.n.a.c.a.p. – associazione rappresentativa dei concessionari delle entrate locali – secondo cui, scaduto il contratto o risoltosi in qualsiasi altro modo il rapporto, il soggetto privato perde ogni prerogativa; infatti, < non rivestendo più la qualifica di organo indiretto del comune, deve astenersi dal compiere tutte quelle attività connesse alla funzione pubblica di accertare e riscuotere le entrate e deve “passare le consegne”, ovvero gli atti della gestione al soggetto subentrante >.

La legitimatio ad causam, intesa quale capacità di essere parte processuale e d’instaurare un giudizio di appello, si differenzia, in modo significativo, dal mero difetto di rappresentanza processuale. Sappiamo che mentre la prima è una condizione per l’esercizio dell’azione (di resistenza o impugnazione) che < deve essere oggetto di verifica, preliminare al merito, da parte del giudice, in ogni stato e grado del giudizio > (Cassazione nn. 11284/2010, 23670/2008, 4661/2007, 3140/2006, 20819/2006, 501/2001, 6916/1997), il difetto di rappresentanza è, viceversa, sanabile, potendo il giudice consentire alla parte in difetto l’ottenimento della ratifica.

La Cassazione, con Sentenza n. 15537/2000, ha precisato che < il controllo circa la legitimatio ad causam, nel duplice aspetto di legittimazione ad agire e a contraddire, è esercitabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio > e si risolve nell’accertare se attore e convenuto assumano, rispettivamente, la veste di soggetto che ha il potere di chiedere la pronunzia giurisdizionale e di soggetto tenuto a subirla.

Ancora più precisa risulta la Sentenza n. 25853 del 5 dicembre 2006, con cui la Suprema Corte identifica la legitimatio ad causam con la titolarità del potere di promuovere o subire un giudizio in ordine al rapporto sostanziale dedotto in causa, prescindendo dall’effettiva titolarità del rapporto dedotto medesimo con l’obbligo del giudice di verificarne l’esistenza in ogni stato e grado del procedimento. Si legge nella motivazione della Cassazione che < Essendo il giudice tenuto, ai sensi dell’art. 182 c.p.c., a verificare d’ufficio la regolarità della costituzione delle parti, rientra nel suo potere rilevare di propria iniziativa, anche in sede impugnatoria, e salvo il limite dell’eventuale formazione del giudicato interno, il difetto di legittimazione, attiva e passiva, siccome trattasi di profilo d’indagine che attiene alla regolare instaurazione del contraddittorio >.

Dunque, nelle ipotesi di cessazione dell’affidamento, anche successiva all’inizio del processo, la qualifica di parte non spetta più al concessionario/affidatario, né questi sarà legittimato a promuovere o continuare un eventuale giudizio di appello o di legittimità. In tali casi, sarà onere dell’ente locale, appena ripresa in proprio la gestione, attivarsi per sostituirsi alla società accertatrice nel contenzioso già in essere.

Altra rilevante pronuncia della Suprema Corte, con cui è stata esplicitamente esclusa l’ultrattività processuale della decaduta società che gestiva i tributi locali ed ammessa la possibilità di rilevare il difetto in ogni stato e grado, è la Sentenza n. 20852 del 28/05/2010. Con la suddetta decisione, la Sezione Tributaria della Cassazione, confermando che il difetto di legittimazione all’adozione dell’atto impositivo costituisce un’eccezione in senso proprio da sollevarsi tempestivamente nel ricorso introduttivo del giudizio di primo grado, ha, viceversa, ritenuto rilevabile d’ufficio, in ogni stato e grado del giudizio, la carenza di legittimazione processuale, in quanto eccezione che investe la capacità di un soggetto di essere parte del processo. Difatti, secondo i Giudici di Piazza Cavour < per espressa disposizione del secondo comma dell’art. 57 del d.lgs. 546 del 1992 (identico nel suo contenuto al comma 2 dell’art. 345 cod.proc.civ.), il divieto di proposizione di nuove eccezioni in appello riguarda esclusivamente le eccezioni in senso stretto, che il giudice è tenuto ad esaminare solo se sollevate dalla parte e non già le eccezioni rilevabili d’ufficio (Cass. n. 11774 del 2007), in quanto relative alla esistenza di elementi o presupposti che il giudice stesso ha il dovere di accertare, tra i quali rientra la legittimazione della parte al giudizio >.

In conclusione, atteso che il comma 2 dell’art. 57 del Decreto sul Processo Tributario dispone che < Non possono proporsi nuove eccezioni che non siano rilevabili anche d’ufficio >, sarà consentito al contribuente sollevare il difetto di legitimatio ad causam anche in un grado successivo a quello durante il quale si è verificato l’evento della cessazione del rapporto con l’ente locale, in quanto difetto rilevabile d’ufficio che non soggiace a preclusioni.

Negli ultimi quattro anni, la Cassazione si è più volte pronunciata in merito all’ammissibilità o meno del ricorso contro l’estratto del ruolo. In tutti i casi, l’esito del giudizio, pur di natura tributaria, ha fissato principi che appaiono estensibili anche alle ipotesi in cui la c.d. “stampata” fornita dall’agente di riscossione riguardi pretese la cui tutela giudiziale non è offerta dal D.Lgs. 546/92.

Andando ad analizzare le singole motivazioni ho avuto l’impressione che il contrasto tra i due tipi di decisione non sia del tutto netto; soprattutto se si esamina ognuna delle fattispecie oggetto di cognizione, ci si accorge che non siamo di fronte a provvedimenti diametralmente opposti.

Rientra nella categoria delle pronunce “pro ammissione” la Sentenza del 19/01/2010 n. 724 pronunciata dalla Sez. tributaria. In quella circostanza, gli ermellini, hanno dichiarato ammissibile l’impugnazione dell’estratto, in quanto il contribuente aveva lamentato la nullità della notifica dalla cartella che avrebbe dovuto informarlo dell’iscrizione a ruolo a suo carico.

Dunque, pur escludendosi un’impugnazione tout court della stampata, questa è ammessa quando, attesa la nullità della notifica della cartella – atto idoneo a rendere edotto l’amministrato dell’iscrizione a ruolo ed a porlo nelle condizione di denunciare eventuali vizi sorti della fase esattoriale o di fare valere sopravvenute cause d’inesigibilità del credito – l’estratto costituisca l’unica riproduzione del ruolo fornita al contribuente.

A conclusioni analoghe è giunta la Sezione VI della Corte di Cassazione laddove ha deciso in merito ad altro caso in cui all’iscrizione a ruolo non aveva fatto seguito la notifica della cartella di pagamento. Nell’occasione, l’Ordinanza del 03/02/2014 n. 2248 ha dichiarato non precluso il ricorso avverso l’estratto alla luce di quanto già precisato nella Sentenza n. 11736/2011 pronunciata dalla Sezione tributaria secondo cui l’iscrizione a ruolo, ancorchè atto interno dell’Amministrazione, costituisce il valido e legittimo titolo per la riscossione del tributo, mentre la cartella esattoriale costituisce lo strumento mediante il quale la pretesa esattoriale viene portata a conoscenza del debitore d’imposta. Ne deriva che il momento determinante per l’instaurazione del rapporto giuridico di riscossione è quello della formazione del ruolo e non già quello della notifica della cartella esattoriale ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25.

A ben guardare le pronunce che ritengono ammissibile il ricorso laddove sia stata omessa la notifica della cartella di pagamento, seguono il decennale orientamento dei Giudici di Piazza Cavour secondo cui l’elenco degli atti impugnabili ricavabile dal combinato disposto di cui agli articoli 2 e 19 del Decreto sul Processo Tributario, non costituisce un numerus clausus essendo opponibile ogni atto contenente la manifestazione di una pretesa (Sez. V n. 21045/2007,  SS.UU. n. 185/1999,  SS.UU. n. 5776/2005, SS.UU. n. 7388/2007, Sez. V n. 285/2010, SS.UU. n. 2185/2009, Sez. V n. 724/2010, Sez. V n. 15946/2010, Sez. V n. 14373/2010, Sez. V n. 18008/2006 e Sez. V n. 27385/2008).

D’altronde, come insegnano le Sezioni Unite (Sentenza n. 16676/2005), l’aver consentito l’accesso al contenzioso tributario di ogni controversia avente ad oggetto tributi, comporta la possibilità per il contribuente di rivolgersi al giudice ogni qual volta l’amministrazione manifesti la convinzione che il rapporto tributario debba essere regolato in termini che l’amministrato ritenga di contestare.

Quindi, l’identificazione dell’atto impugnabile non deve essere condotta secondo un criterio nominalistico, ma occorre verificare se ci si trovi di fronte ad un atto sostanzialmente impositivo, che, essendo prodromico alla riscossione coattiva, possa ritenersi autonomamente impugnabile (SS.UU. nn. 7388/2007 e 13793/2004).

L’inammissibilità del ricorso contro l’”informale” estratto di ruolo trova, viceversa, riscontro nelle Sentenze nn. 66010/2013 e 6395/2014 e si basa sulla circostanza che il ruolo è atto interno dell’amministrazione opponibile unitamente alla cartella notificata.
Secondo questo orientamento, l’estratto potrebbe essere impugnato nell’ipotesi in cui sia idoneo ad incidere direttamente sul rapporto tributario individuale, ovvero allorquando venga ad essere notificato da solo, in luogo della cartella, assumendo, in tal modo, la natura di atto impositivo autonomamente impugnabile.

Prendendo “letteralmente” atto della motivazione della citata Sentenza del 19/03/2014 n. 6395, sembrerebbe ammissibile il ricorso solo in caso in cui l’estratto sia stato notificato. Tuttavia, l’ipotesi di notifica di un estratto appare piuttosto inverosimile e si configurerebbe come un’evenienza non contemplata tra le prerogative tipiche dell’agente di riscossione.

Atteso che l’estratto è tale in quanto atto informale, cioè atto consistente in una distinta in cui sono elencati gli addebiti risultanti nel software gestionale del concessionario della riscossione, sembra inconcepibile che possa essere suscettibile di notifica. Difatti, esso, una volta notificato al contribuente, cesserebbe di essere una mera distinta per assumere la funzione di cartella o – in caso questa sia già stata notificata – di intimazione di pagamento, a prescindere se presenti gli elementi tipici dell’uno o dell’altro atto tipico dell’esattore.

Voglio dire: una volta notificato, l’estratto assurgerebbe al rango di cartella o di intimazione, illegittima o meno che sia (oltretutto, in ogni manuale la cartella è definita come “estratto del ruolo”).

Pertanto, potrebbe accadere che una pretesa venga iscritta a ruolo e, mancando la notifica della relativa cartella, il contribuente venga a conoscenza della suddetta iscrizione direttamente dal dipendente dell’ufficio esattoriale con un foglio di carta riepilogativo degli estremi del presunto debito. In siffatta evenienza nulla dovrebbe impedire l’impugnazione del ruolo, relativamente alla partita iscritta in pregiudizio, nel rispetto del termine decadenziale di sessanta giorni dalla notifica o – in mancanza di questa – della sua effettiva conoscenza.

Giova ricordare che la Cassazione fa decorrere il termine d’impugnazione di un atto dalla sua inequivocabile piena conoscenza (Sentenze  nn. 4760/2009 13852/2010 2728/2011), nelle ipotesi di omessa notificazione dell’atto medesimo.

Pertanto, suggerirei d’impugnare esplicitamente il ruolo, magari allegando al ricorso l’estratto esattoriale riportante la data della stampa, data non antecedente al 60° giorno (oppure 30° o 40° giorno per pretese extra-tributarie). L’allegato consentirà al ricorrente d’indicare quello che dovrebbe essere il dies a quo a partire dal quale è esercitabile il potere impugnatorio (fermo restando che sarà onere di controparte contestare la data di conoscenza o di legale conoscibilità dell’atto).

La soluzione illustrata, peraltro condivisa da diversi Giudici di merito, risulterebbe percorribile a condizione che:

• non vi sia stata notificazione della cartella (a tal riguardo occorrerà distinguere le ipotesi di inesistenza da quelle, sanabili, di nullità);
• non sia stato notificato altro atto esattoriale successivo alla presunta cartella (intimazione, pignoramento, fermo, iscrizione d’ipoteca);
• oggetto del ricorso sia espressamente il ruolo e non l’estratto.

Le decisioni della che hanno escluso l’impugnabilità dell’estratto, sono partite dal presupposto dell’insussistenza dell’interesse concreto e attuale del contribuente, ex art. 100 c.p.c. ad instaurare una lite tributaria; secondo la Suprema Corte, mancando la cartella, il contribuente dovrebbe attendere il primo atto posto in essere dall’agente di riscossione per potere ricevere la tutela giudiziale del proprio diritto.

Vero. Ma altrettanto vero è che, nella realtà possono verificarsi casi in cui la sola iscrizione a ruolo di un debito nei confronti della P.A. risulti direttamente ed immediatamente lesiva del diritto del cittadino (es. diniego o revoca di un beneficio o di un mutuo, inesigibilità di un credito vantato nei confronti della P.A., ecc.), il quale subirebbe un ingiusto e, eventualmente, irreversibile danno se dovesse essere costretto ad attendere la notifica (l’eventuale notifica!) dell’atto esattoriale per potere esercitare il diritto d’impugnazione.