In tutti i casi in cui un soggetto decide di impugnare, dinanzi alla Commissione Tributaria competente, un atto della riscossione rientrante nell’elenco di cui all’art. 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992, la legittimazione processuale passiva (la legitimatio ad causam, attiva e passiva cioè nel duplice aspetto di legittimazione ad agire e contraddire, che si ricollega al principio di cui all’art. 81 cpc, inteso a prevenire una sentenza inutiliter data) spetta agli Uffici dell’Agenzia delle Entrate, ovvero all’Agente della riscossione, a seconda della natura delle contestazioni sollevate.

Nello specifico, se i motivi alla base del ricorso si riferiscono alla legittimità propria della pretesa vantata dall’Amministrazione finanziaria e, dunque, la liceità dell’attività da quest’ultima conclusa prima della formazione del ruolo, l’impugnazione  deve essere diretta, senza dubbio alcuno, all’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente; viceversa, se i vizi eccepiti dal debitore riguardano esclusivamente la formazione della cartella o eventi a questo successivi, si pensi, a titolo di esempio, al mero vizio di notifica, e, pertanto, ineriscono all’attività svolta successivamente alla consegna del ruolo, legittimato passivo è l’Agente della riscossione incaricato.

È quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate, in accordo con Equitalia S.p.A., nella Circolare 12 aprile 2012, n. 12/E, contenente le indicazioni operative per la corretta gestione del contenzioso derivante dall’impugnazione di atti della riscossione relativi ad entrate amministrate dall’Agenzia delle Entrate.

Sulla scia di quanto già chiarito nel 2008 con il Documento di prassi n. 51/E, quindi, l’Amministrazione ribadisce l’indipendenza funzionale dei due Enti, ribadendo la piena autonomia funzionale, e processuale, esistente tra le attività poste in essere da ciascuno di essi ed affidandogli l’obbligo di valutare in via preliminare la natura delle motivazioni sollevate dal contribuente, così da evitare di resistere in giudizio, ovvero coltivare la controversia, laddove questa fuoriesca dalle proprie competenze.
In linea generale, la condotta degli Uffici deve uniformarsi ai seguenti criteri:

“a) in ogni stato e grado del giudizio l’Ufficio e l’Agente della riscossione curano ciascuno esclusivamente le questioni di propria competenza, assicurando di conseguenza, nelle controversie in cui si fa questione di vizi riferibili alla propria attività, l’espletamento delle difese e degli adempimenti necessari;

b) in riferimento alle pronunce giurisdizionali sfavorevoli, fermo restando quanto detto in premessa in ordine alla comunicazione all’Agente della riscossione dell’eventuale acquiescenza, l’Ufficio e l’Agente valuteranno autonomamente l’interesse alla prosecuzione del giudizio in relazione ai motivi della soccombenza; conseguentemente ciascuno assumerà l’iniziativa dell’impugnazione per censurare vizi della pronuncia che attengono alla propria attività;

c) l’impugnazione della sentenza deve essere proposta nei confronti di tutte le parti del giudizio ¹. Per quanto concerne i termini di proposizione delle impugnazioni incidentali, con particolare riferimento ai casi in cui siano parti in causa sia l’Ufficio che l’Agente della riscossione, si rinvia alle istruzioni impartite con direttiva del 27 ottobre 2011, n. 92;

d) l’Ufficio, se chiamato in giudizio per questioni concernenti esclusivamente la legittimità di atti dell’Agente della riscossione, deve eccepire il difetto di legittimazione passiva, in conformità alle istruzioni impartite con la Circ. 17 luglio 2008, n. 51/E”.

Tali concetti sono stati recentemente assorbiti dalla Commissione Tributaria Regionale di Napoli nella Sentenza n. 5685/32/14 del 23 maggio 2014.

Nel caso di specie, avverso una Sentenza della Commissione tributaria provinciale che aveva condannato l’Ufficio per vizi propri della cartella, l’Agente della Riscossione non ha provveduto ad impugnare con autonomo atto la sentenza di primo grado ma si è limitata a costituirsi in giudizio a seguito dell’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, con un’impugnazione molto simile ad un “intervento ad adiuvandum”.

Al riguardo i giudici di seconde cure hanno osservato che “va esclusa l’ipotesi di litisconsorzio necessario, sia sostanziale che processuale, tra Agenzia delle Entrate ed Equitalia Sud S.p.A., in quanto il fatto che il ruolo formato dall’Agenzia delle Entrate, ente impositore, venga portato a conoscenza del contribuente mediante notifica della cartella di pagamento ad opera dell’Equitalia Sud S.p.A., che opera una mera funzione di notifica, non comporta il venir meno della scindibilità dei motivi di opposizione legati alle rispettive legittimazioni passive dei soggetti citati, (Cass. n° 933/09)”. L’Agenzia delle Entrate, pertanto, “non è legittimata a contestare le eccezioni proposte per vizi propri della cartella in quanto atto di esclusiva competenza del Concessionario della Riscossione”, né può sentirsi legittimata a sostituirsi al Concessionario, unico legittimato passivo, pensando di poter in questo modo sanare la mancata opposizione di quest’ultimo. “L’acquiescenza alla sentenza di primo grado da parte del Concessionario della riscossione, non sanabile dalla successiva tardiva costituzione in giudizio conseguentemente all’appello prodotto dall’Agenzia delle entrate non consente di superare, dunque, la declaratoria di nullità della cartella di pagamento impugnata” ².

In tal guisa, tramite opportuna operazione ermeneutica di analogia, la regola applicata dal giudice di seconde cure risulta in tutto e per tutto estendibile, in primis, a tutte quelle che non sono entrate tributarie, e, aspetto ancor più importante, anche alle realtà facenti capo agli Enti creditori diversi dall’Agenzia delle Entrate. Pertanto, questo netto distinguo ribadito dalla CTR di Napoli, risulta in tutto e per tutto calabile anche alle realtà cui fanno capo tutti quegli Enti che hanno scelto di affidarsi a quei soggetti di cui all’art. 52 del D.Lgs. n. 446/97 diverse dall’Agente della Riscossione.

Nello specifico, si illustrano a seguire, mediante raggruppamento per materia, le disposizioni di maggiore significato tempo per tempo emanate, che hanno inciso direttamente od indirettamente sull’attività e sull’organizzazione degli agenti della riscossione, con ripercussioni anche in termini di costi e di volumi di riscossione.
Un lavoro che si ritiene utile, come base e spunto per l’armonizzazione normativa che potrà essere contenuta, e che, ancor di più, possa servire come spunto, come base di partenza nella c.d. “delega fiscale”.

Ipoteche
Con l’articolo 3, comma 2-ter, del D.L. 40/2010, convertito con modificazioni dalla L. 73/2010, il legislatore ha ridisegnato l’istituto dell’iscrizione ipotecaria, individuando nella cifra di 8 mila euro il limite minimo oltre il quale iscrivere ipoteca, coincidente con quello previsto per l’espropriazione immobiliare.
Successivamente, con l’articolo 7, comma 2, lettera u-bis) del D.L. 70/2011, convertito con modificazioni dalla L. 106/2011, è stato stabilito che l’agente della riscossione, prima di iscrivere ipoteca, sia tenuto a notificare al proprietario dell’immobile una comunicazione preventiva contenente l’avviso che, in mancanza del pagamento delle somme dovute entro il termine di trenta giorni, si procederà all’iscrizione della cautela nei registri immobiliari. La successiva lettera gg-decies) dell’articolo 7, comma 2, del D.L. 13 maggio 2011, n. 70, convertito, con modificazioni, dalla L. 12 luglio 2011, n. 106, ha fissato poi nuovi limiti per l’iscrizione ipotecaria:
1) 20.000 euro, qualora la pretesa iscritta a ruolo sia contestata in giudizio ovvero sia ancora contestabile in tale sede e il debitore sia proprietario dell’unità immobiliare dallo stesso adibita a propria abitazione principale ai sensi dell’articolo 10, comma 3-bis, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al DPR 917/1968 e successive modificazioni;
2) 8.000 euro, negli altri casi. I limiti predetti sono stati rimodulati, ancora una volta, con l’articolo 3, comma 5, lettera d) e commi 6 e 7 del D.L. 16/2012, convertito con modificazioni dalla L. 44/2012, che, chiarita l’iscrivibilità dell’ipoteca, anche al solo fine di cautelare il credito, ha stabilito che l’importo complessivo del credito per cui si procede non possa, in nessun caso, essere inferiore complessivamente a 20.000 euro. Ed infine, con l’articolo 52, comma 1, lettera h) del D.L. 69/2013 (“decreto del fare”), convertito con modificazioni dalla L. 98/2013, sono state ribadite le finalità di garanzia dell’istituto, che, ferma la soglia di debito indicata, rendono autonoma l’esperibilità della cautela, non necessariamente preordinata all’esecuzione.

Espropriazione forzata
a) Vendita dei beni pignorati
Con l’articolo 10, comma 13-terdecies, del D.L. 201/2011, convertito con modificazioni dalla L. 214/2011, e con l’articolo 52, comma 1, lettere b) e c), del D.L. 69/2013 (“decreto del fare”), convertito con modificazioni dalla L. 98/2013, nell’ottica di favorire la relazione con i debitori, è stata attribuita agli stessi la facoltà di procedere alla vendita del bene pignorato o ipotecato al valore determinato ai sensi degli articoli 68 e 79 del DPR 602/1973, con il consenso dell’agente della riscossione, il quale è tenuto ad intervenire nell’atto di cessione, sempreché la cessione avvenga nei cinque giorni antecedenti il primo incanto, ovvero entro il giorno antecedente alla data stabilita per il secondo incanto.

b) Pignoramento beni strumentali
L’articolo 52, comma 1, lettera d) del D.L. 21 giugno 2013 n. 69, (“decreto del fare”), convertito, con modificazioni, dalla L. 9 agosto 2013, n. 98, interviene in materia di pignoramento dei beni strumentali, estendendo le limitazioni stabilite dal codice di procedura civile alla pignorabilità dei beni strumentali utilizzati da imprenditori ditte individuali, anche alle imprese che abbiano forma giuridica di società e nei casi di prevalenza del capitale sul lavoro. La medesima disposizione prevede, inoltre, che il termine di efficacia del pignoramento dei beni strumentali vada oltre la tempistica ordinaria, che il debitore ne sia obbligatoriamente nominato custode e che il primo incanto sia fissato dopo trecento giorni dal pignoramento, per consentire al debitore di continuare a mantenere attiva la produzione per un ulteriore congruo periodo di tempo, salvaguardando l’occupazione e cercando risorse per assolvere il debito iscritto a ruolo.

c) Espropriazione immobiliare
Con l’articolo 7, comma 2, lettera gg-undecies) del D.L. 13 maggio 2011, n. 70, convertito, con modificazioni, dalla L. 12 luglio 2011, n. 106 vengono apportate modifiche all’articolo 76 del DPR 29 settembre 1973 n. 602, introducendo nuove limitazioni all’operato dell’agente della riscossione, cui è consentito di procedere all’espropriazione immobiliare se l’importo complessivo del credito per cui si procede supera complessivamente:
a) 20 mila euro, qualora la pretesa iscritta a ruolo sia contestata in giudizio ovvero sia ancora contestabile in tale sede e il debitore sia proprietario dell’unita’ immobiliare dallo stesso adibita a propria abitazione principale, ai sensi dell’articolo 10, comma 3-bis, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al DPR 22 dicembre 1986, n. 917;
b) 8 mila euro, negli altri casi.
La norma viene, successivamente, ulteriormente modificata dall’articolo 3, comma 5, lettera c) del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla L. 26 aprile 2012, n. 44, che eleva a 20 mila euro la soglia di credito al di sotto della quale è inibita in qualsiasi caso la procedura immobiliare ed ancora, dall’articolo 52, comma 1, lettera g) del D.L. 21 giugno 2013 n. 69, (“decreto del fare”), convertito, con modificazioni, dalla legge 9 agosto 2013, n. 98, che, fatto salvo l’intervento senza alcuna limitazione, nell’esecuzione avviata da altri:
A. inibisce all’agente della riscossione la possibilità di procedere ad esecuzione forzata sull’unico immobile di proprietà del debitore e nel quale questi risieda anagraficamente, salvo che non si verta in presenza di case di lusso, così come definite ai sensi del decreto del Ministro per i lavori pubblici del 2 agosto 1969 e di fabbricati classificati nelle categorie catastali A/8 e A/9;
B. eleva, negli altri casi, a 120 mila euro il limite delle somme iscritte a ruolo, necessario per procedere ad esecuzione forzata, impregiudicata, in ogni caso, la possibilità di iscrivere ipoteca anche al di sotto di tali soglie e anche sulle prime case, solo a fini cautelari e per la tutela dei crediti erariali, laddove l’esecuzione fosse avviata da terzi;
C. vieta allo stesso agente della riscossione di dar corso all’espropriazione per uno specifico paniere di beni definiti "beni essenziali" e individuato con decreto del Ministero dell’economia e delle finanze d’intesa con l’Agenzia delle Entrate e con l’Istituto Nazionale di Statistica;
In proposito, va anche considerato che per effetto delle previsioni di cui all’attuale art. 76, comma 2, del DPR n. 602 del 1973, si assiste, di fatto, ad una ulteriore limitazione della pignorabilità degli immobili, legata non al valore del credito per il quale si procede, ma al valore del singolo bene da sottoporre a esecuzione, valutato al netto dei gravami sullo stesso iscritti.
Poiché il valore da considerare a tali fini non afferisce all’intero compendio immobiliare di proprietà del debitore, ma al singolo cespite interessato dall’iniziativa espropriativa, è identico a quello stabilito per la non azionabilità del credito, risultano esclusi dall’espropriazione beni immobili di valore netto unitario fino a 120 mila euro, il che, evidentemente, costituisce una franchigia di non poco conto per i debitori.

d) Espropriazione presso terzi
L’articolo 3, comma 5, lettere a) e b) del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla L. 26 aprile 2012, n. 44 apporta modifiche al DPR n. 602 del 1973, intervenendo sui i limiti di pignorabilità delle somme dovute a titolo di stipendio, di salario o di altre indennità relative al rapporto di lavoro o di impiego. Viene previsto, infatti, che tali somme possano essere pignorate dall’agente della riscossione in misura pari ad un decimo per importi fino a 2.500 euro e in misura pari ad un settimo per importi superiori a 2.500 euro e non superiori a 5.000 euro, nonché in misura pari ad un quinto se le somme dovute al titolo anzidetto superano i 5 mila euro.
Con l’articolo 52, comma 1, lettere e) ed f) del D.L. 21 giugno 2013 n. 69, (“decreto del fare”), convertito, con modificazioni, dalla L. 9 agosto 2013, n. 98 il legislatore ridisciplina la materia, imponendo, da una parte, che l’ordine rivolto al terzo pignorato di pagare il credito direttamente all’agente della riscossione debba essere ottemperato nel termine di sessanta giorni, anziché quindici (ciò, al fine di consentire al debitore che abbia fondate ragioni da opporre all’iniziativa di riscossione avviata, di attivare, in tempi consoni, le tutele del caso, evitando che, nelle more, il terzo disponga l’accredito delle somme pignorate), dall’altra stabilendo che in presenza di somme dovute al titolo anzidetto, pensione inclusa, accreditate sul conto corrente intestato al debitore, gli obblighi di legge che gravano sul terzo non possano ricomprendere l’ultimo emolumento accreditato su tale conto, che resta, pertanto, nella piena disponibilità del correntista.

Fermo amministrativo
L’articolo 52, comma 1, lettera m-bis) del D.L. 21 giugno 2013 n. 69, (“decreto del fare”), convertito, con modificazioni, dalla L. 9 agosto 2013, n. 98, ha, invece, introdotto l’obbligo, per l’agente della riscossione, di far precedere l’iscrizione del fermo di beni mobili registrati da una comunicazione preventiva (prassi già consolidata nel Gruppo Equitalia), contenente l’avviso che, in mancanza del pagamento delle somme dovute entro il termine di trenta giorni, sarà iscritto il fermo, salvo che il debitore o i coobbligati, nel predetto termine, dimostrino all’agente della riscossione che il bene mobile è strumentale all’attività di impresa o della professione.

Solleciti di pagamento
L’articolo 7, comma 2, lettera gg-quinquies del D.L. 13 maggio 2011, n. 70, convertito, con modificazioni, dalla L. 12 luglio 2011, n. 106 introduce la previsione che, in presenza di debiti di importo fino a 2 mila euro, le azioni cautelari ed esecutive debbano essere precedute dall’invio, mediante posta ordinaria, di due solleciti di pagamento, il secondo dei quali, decorsi almeno sei mesi dalla spedizione del primo. E’, poi, intervenuto l’articolo 1, commi 544 –545, della L. 24 dicembre 2012, n. 228 (legge di stabilità 2013), che ne dispone l’abrogazione, stabilendo, tuttavia, che, in tutti i casi di riscossione coattiva di debiti fino a mille euro non possa comunque procedersi alle azioni cautelari ed esecutive prima del decorso di centoventi giorni dall’invio, mediante posta ordinaria, di una comunicazione contenente il dettaglio delle iscrizioni a ruolo. Per i crediti di modesto importo viene quindi introdotto un nuovo procedimento informativo per il contribuente i cui costi però restano a carico degli agenti della riscossione.

Rateazioni
Il legislatore è intervenuto più volte in materia, prevedendo, al fine di agevolare i contribuenti in difficoltà nei pagamenti, proroghe della dilazione in deroga all’ordinario regime della decadenza, oltre che la possibilità di accedere a piani di rateazione più lunghi e flessibili, con pesanti ricadute nel comparto esattoriale, anche a livello di adeguamento dei sistemi informativi aziendali.
Al momento, il contribuente in temporanea situazione di difficoltà, può ottenere la ripartizione del debito fino a 72 rate mensili (c.d. rateazione ordinaria) ovvero in 120 rate mensili (c.d. rateazione straordinaria), in caso di comprovata e grave situazione di difficoltà legata alla congiuntura economica, per ragioni estranee alla propria responsabilità. La rateazione ordinaria al pari di quella straordinaria è poi prorogabile per ulteriori 72 o 120 mesi, al ricorrere di specifiche condizioni. (comprovato un temporaneo peggioramento della situazione di difficoltà posta a base della concessione della prima dilazione ovvero comprovata e grave situazione di difficoltà legata alla congiuntura economica, per ragioni estranee alla propria responsabilità). Con il decreto del Ministro dell’economia e delle finanze 6 novembre 2013 sono state fissate le condizioni e i criteri di individuazione del numero di rate concedibili.
Si ricorda, ancora, che nel caso di rateazione ordinaria è possibile ottenere un piano di ammortamento a rate crescente e che il debitore decade dalla rateazione in caso di mancato pagamento di otto rate, anche non consecutive.

Sospensione della riscossione
Con l’articolo 1, commi da 537 a 544 della L. 24 dicembre 2012, n. 228 (legge di stabilità 2013), nell’intento evidente di migliorare la relazione con i debitori iscritti a ruolo ed attivare la riscossione solo in presenza di un valido titolo esecutivo, il Legislatore ha previsto che gli agenti della riscossione siano tenuti a sospendere immediatamente ogni iniziativa finalizzata alla riscossione delle somme iscritte a ruolo (o affidate ai sensi degli art. 29 e 30 del D.L. n. 78 del 2010), dietro presentazione di specifica documentata dichiarazione da parte del debitore, con la quale si attesti che la pretesa avanzata dall’ente creditore sia stata interessata da prescrizione o decadenza, da un provvedimento di sgravio, da una sospensione amministrativa, da una sospensione giudiziale, oppure da una sentenza che abbia annullato la pretesa dell’ente creditore, da un pagamento effettuato in favore dell’ente creditore ovvero da qualsiasi altra causa di non esigibilità del credito.
Tale dichiarazione deve essere trasmessa dall’agente della riscossione all’ente creditore sul quale grava l’onere del controllo puntuale delle circostanze documentate. Decorso il termine di ulteriori 60 giorni, l’ente creditore è tenuto, con propria comunicazione, a confermare al debitore, la correttezza della documentazione prodotta, ovvero ad avvertirlo dell’inidoneità della stessa. Nel caso in cui l’ente creditore ometta l’invio delle predette comunicazioni e dei conseguenti flussi informativi, trascorso inutilmente il termine di 220 giorni dalla data di presentazione della dichiarazione del debitore, l’annullamento di diritto delle partite interessate, con l’automatico discarico dei relativi ruoli e l’eliminazione dei corrispondenti importi dalle scritture patrimoniali dell’ente creditore.

La definizione agevolata prevista dall’articolo 1, commi 618-624, della L. 27 dicembre 2013, n. 147.
Le norme prevedono, relativamente ai carichi inclusi in ruoli emessi da uffici statali, agenzie fiscali, regioni, province e comuni, e affidati agli Agenti della Riscossione del gruppo Equitalia fino al 31 ottobre 2013, la possibilità per i debitori di estinguere il debito senza corrispondere gli interessi di mora e quelli di ritardata iscrizione a ruolo ai sensi dell’articolo 30 del DPR n. 602/1973 e con il pagamento di una somma pari all’importo originariamente iscritto a ruolo ovvero di quello residuo e delle somme dovute a titolo di remunerazione di cui all’articolo 17 del D.Lgs. 13 aprile 1999, n. 112.
In tale definizione dei carichi dei ruoli non rientrano le somme dovute per effetto di sentenze di condanna della Corte dei Conti.
Tale facoltà, inizialmente esercitabile dai debitori entro il 28 febbraio 2014 con sospensione dell’attività di riscossione fino al 15 marzo, è stata oggetto di proroga al 31 marzo 2014, con sospensione dell’attività di riscossione al 15 aprile 2014, per effetto dell’articolo 2, comma 1, lettere c) e d) del D.L. 6 marzo 2014, n. 16.

Quanto finora esposto, immagine di un comparto normativo assai complesso, stratificato nel tempo e che tuttora dà adito e spazio a molteplici interpretazioni, oltre che difficoltà applicative concrete visti gli strumenti normativi finora utilizzati, potrebbe essere lo spunto utile da blindare in una definitiva riforma del sistema della riscossione che vada a parificare, in ultima analisi, l’operato degli Agenti della Riscossione e tutte  le altre realtà previste dal D.Lgs. n. 446/97, ancor di più oggi in quell’ottica di federalismo fiscale che sarà oggetto di attuazione con la delega fiscale.