In linea di principio tutti sono concordi nel ritenere che l’evasione fiscale e contributiva sia un male per la società: i riflessi patologici di tale situazione costringono i contribuenti onesti a pagare più del dovuto, creano distorsioni inique nella gestione delle attività commerciali, rendono difficile ridurre il prelievo fiscale a livelli soggettivamente più sostenibili e, infine, concorrono a rendere prevedibile che riusciremo a trasmettere ai nostri nipoti un pesante fardello rappresentato dal debito pubblico in continua crescita e dal quale i nostri nipoti avranno tratto pochi benefici e dovranno sopportare molti oneri (è evidente che tale situazione andrebbe coniugata con la capacità delle pubbliche istituzioni a saper spendere nel modo migliore e più oculato possibile il denaro pubblico, ma questa … è un’altra storia).

La legge istitutiva della specifica funzione attribuita ai Comuni (art.1 legge 248/2005) si è basata su un’intuizione che aveva un fondamento logico: i Comuni conoscono bene il loro territorio di competenza e, pertanto, possono dare un contributo efficace a contrastare l’evasione fiscale e contributiva che, per le sue dimensioni, come annualmente esposto da istituzioni nazionali e internazionali, rappresenta tuttora una caratteristica patologica della società italiana.
Non tutti i protagonisti, però, la pensano allo stesso modo: l’episodio per cui, per la durata di circa un mese, dal gennaio al febbraio 2015, il contributo previsto a favore dei Comuni, pari al 100% delle maggiori somme erariali riscosse, è stato ridotto al 55% ha rappresentato un chiaro segnale che alcuni non sono favorevoli alla “intrusione” dei Comuni in un ambito così importante come quello fiscale e contributivo. La situazione originaria, comunque, è stata ripristinata nel febbraio scorso.
Alcuni, evidentemente, non riescono a comprendere che riconoscere di tali maggiori somme il 100% ai Comuni non rappresenta una sottrazione indebita agli apparati statali centrali per il semplice motivo che il contributo ai Comuni è riconosciuto soltanto per le annualità specifiche cui si riferisce la loro “segnalazione” e, pertanto, l’eventuale conseguente accertamento a carico del contribuente inadempiente avrà come conseguenza naturale e inevitabile, quanto meno negli anni immediatamente successivi all’accertamento, un adeguamento fiscale spontaneo e ortodosso da parte del medesimo contribuente che apporterà automatici benefici a favore delle entrate erariali centrali.
Esaminando i dati dei contributi erogati si rileva che soltanto 58 Comuni capoluogo (pari a poco più della metà dei Comuni capoluogo) a suo tempo hanno svolto l’attività i cui esiti si sono tradotti nella riscossione erariale realizzata nell’anno 2014 e corrisposta ai Comuni nel corso del 2015.

Una prima annotazione si impone: salvo una lodevole eccezione i Comuni capoluogo delle regioni meridionali sono completamente assenti dall’elenco!  Alcuni dei 58 Comuni capoluogo hanno concorso ad ottenere esiti di rilievo: peraltro soltanto un Comune ha ottenuto un contributo pari a oltre 10 euro per residente. Diciassette Comuni capoluogo hanno ottenuto contributi variabili da 4 euro fino a 1 euro per residente. Quaranta Comuni capoluogo hanno ottenuto contributi inferiori ad 1 € per residente (tra i quali figura anche il Comune di Roma capitale).

Esaminando i contributi riconosciuti ai Comuni non capoluogo, si rileva:
N. 21 Comuni hanno ottenuto contributi individuali superiori a € 100 mila (fino a € 325 mila). N. 52 Comuni hanno ottenuto contributi individuali superiori a € 30 mila e fino a € 100 mila. N.62 Comuni hanno ottenuto contributi superiori a € 10 mila e fino a € 30 mila.  N.356 Comuni hanno ottenuto contributi individuali inferiori a € 10 mila. Il totale dei residenti nei 58 Comuni capoluogo supera di poco i 12 milioni di persone e il totale dei residenti nei Comuni non capoluogo è pari a circa 5 milioni di persone, a fronte di una popolazione complessiva a livello nazionale di circa 60 milioni di persone.

L’osservazione che deriva da tali dati è che, in un sistema fiscale moderno, è paradossale che soltanto il 28% dei contribuenti sia assoggettato ad un’osservazione più puntuale rispetto al 78% dei restanti residenti. Un sistema fiscale moderno deve garantire a tutti i cittadini un trattamento egualitario ed equanime. Tale situazione anomale è verosimile sia da porre in relazione al fatto che non sono previste sanzioni specifiche per i Comuni che omettono di svolgere l’attività in esame (salvo l’ipotetico addebito agli esponenti comunali del possibile danno erariale) e, inoltre, deriva anche da un limite della stessa legge che non distingue il ruolo affidato ai Comuni di maggiore dimensione rispetto ai Comuni di minore o minima dimensione che, evidentemente, spesso non hanno le strutture organizzative per svolgere autonomamente la specifica funzione assegnata dalla legge. Da questo punto di vista è auspicabile che la norma preveda soluzioni organizzative che determinino un accorpamento per territori omogenei dell’attività dei Comuni di minori dimensioni che non siano in grado di affrontare in proprio l’attività stessa.

Il fatto che, all’apparenza, gli esiti finora emersi dall’attività propedeutica in ambito erariale svolta dai Comuni, salvo le debite eccezioni, siano complessivamente piuttosto modesti induce a fare ulteriori riflessioni. Restringendo il campione dei dati ai 33 Comuni capoluogo che abbiano ottenuto un contributo di almeno € 100.000 ed ai 67 Comuni non capoluogo che abbiano ottenuto un contributo di almeno € 30.000, si ottengono complessivamente i seguenti dati: Il campione appare molto rappresentativo perché i contributi ottenuti dai suddetti 100 Comuni rappresentano l’89% dei contributi complessivi erogati a tutti i Comuni e, inoltre, hanno una popolazione complessiva pari al 18% della popolazione nazionale. I suddetti 100 Comuni, pertanto, rappresentano i Comuni che hanno investito adeguate energie organizzative nello svolgimento dell’attività e, infatti, hanno ottenuto risultati non trascurabili rispetto all’impegno profuso.

Da ricordare, peraltro, che i contributi erogati rappresentano soltanto quanto l’erario centrale ha effettivamente riscosso nel corso del 2014 e non è detto che la riscossione connessa alle segnalazioni trasmesse dai Comuni si sia esaurita in questa fase: sia per l’eventuale differimento della riscossione per motivi organizzativi diversi all’anno successivo sia, per esempio, per l’eventuale contenzioso instaurato dai contribuenti.
Osservando l’elenco dei suddetti 100 Comuni si rileva che 38 di essi sono Comuni dell’Emilia-Romagna e 34 Comuni sono della Lombardia. Il Veneto è rappresentato da 8 Comuni e la Toscana da 6 Comuni. Le altre regioni sono rappresentate da pochi Comuni ciascuna. Le regioni meridionali, come già rilevato, sono pressoché inesistenti.
Si pone pertanto la questione se tale situazione dipenda dalla scarsa propensione di molti Comuni a svolgere la suddetta attività ma si pone anche la questione se l’attività svolta dai Comuni sia raccolta con adeguato spirito di fattiva collaborazione da parte dell’Agenzia delle Entrate. Non si hanno elementi specifici atti a rispondere alle due questioni: la prima impressione che si ricava è che molti Comuni della Lombardia e dell’Emilia Romagna hanno dimostrato un’applicazione concreta all’attività specifica e che, verosimilmente, hanno trovato adeguata rispondenza collaborativa dalle strutture locali dell’Agenzia delle Entrate.
Non sono disponibili strumenti per misurare l’adeguatezza dei rispettivi atteggiamenti assunti dagli enti a vario titolo preposti alla complessiva attività.

La norma regolamentare che disciplina i rapporti tra gli enti comunali e l’Agenzia delle Entrate prevede un monitoraggio puntuale dell’iter delle singole segnalazioni ma la prassi adottata, peraltro, è piuttosto ermetica.
L’Agenzia delle Entrate, infatti, si limita a comunicare ai singoli Comuni le seguenti categorie in cui le segnalazioni ricevute sono state classificate: Segnalazione archiviata; Segnalazione presa in carico; Segnalazione collegata a verifica, Segnalazione collegata ad accertamento. L’Agenzia delle Entrate, inoltre, non dà comunicazione del numero delle segnalazioni complessivamente ricevute dall’insieme dei Comuni né una sintesi del loro rispettivo trattamento.

Da rilevare, infine, come il regolamento consenta all’Agenzia delle Entrate la più ampia discrezionalità nell’eventuale archiviazione delle segnalazioni stesse, senza fornire alcuna motivazione al Comune interessato.
L’Agenzia delle Entrate, viceversa, qualora volesse veramente valorizzare la funzione attribuita ai Comuni dovrebbe fornire le motivazioni e gli opportuni indirizzi operativi ai singoli Comuni in modo che sia migliorato il livello di efficacia delle segnalazioni stesse: altrimenti ne può derivare un’attività improduttiva sia per i Comuni sia per la stessa Agenzia delle Entrate.

In definitiva è auspicabile che si determini un rapporto collaborativo più efficace tra le strutture dell’Agenzia delle Entrate ed i singoli Comuni e, inoltre, è auspicabile una maggiore trasparenza nelle relazioni tra gli enti pubblici coinvolti a vario titolo negli adempimenti inerenti alla materia specifica (i margini di miglioramenti in entrambi gli ambiti sembrano molto ampi).
Un discorso a parte meriterebbe il ruolo dell’I.N.P.S. che, a quanto risulta, nella materia in esame figura essere il grande assente.

Il suddetto articolo stabilisce che l’Autorità (ora ANAC) esprime pareri non vincolanti relativamente a questioni insorte durante lo svolgimento delle procedure di gara, eventualmente formulando ipotesi di soluzione.

Trattasi pur sempre di pareri che non rivestono il carattere della obbligatorietà per i richiedenti in quanto espressi con la finalità di ridurre il contenzioso tra le parti (stazioni appaltanti e soggetti partecipanti alla gara), fermo restando che a costoro non viene in alcun modo rimossa la facoltà di avviare le forme di tutela previste dalla normativa nel caso non intendano adeguarsi alle indicazioni dell’ANAC.

La missione istituzionale dell’Autorità può essere individuata nella prevenzione della corruzione nell’ambito delle amministrazioni pubbliche, delle società partecipate e controllate, nel rispetto del principio della trasparenza, mediante l’attività di vigilanza nel comparto dei contratti pubblici con interventi in sede consultiva e di regolazione.

In materia di procedure svolte per l’affidamento di servizi inerenti l’accertamento e la riscossione delle entrate degli enti locali, l’ANAC ha avuto modo di esprimere nel corso dell’anno 2015 alcuni pareri che, pur non assumendo valore giurisprudenziale, costituiscono pur sempre per gli operatori   una utile guida nella soluzione di problematiche insorte nel corso di tali gare.

Su alcuni significativi di tali pareri è rivolta l’attenzione del presente articolo, allo scopo di illustrarne i contenuti ed i suggerimenti che ne derivano.

Parere n. 105 del 17 giugno 2015 – Requisiti economico finanziari per la partecipazione alla gara

Nella gara di un Comune per l’affidamento in concessione del servizio di accertamento e riscossione delle entrate comunali e delle sanzioni amministrative, di importo pari ad euro 1.800.000,00 annui per un totale di euro 16.200.000,00 per i nove anni di contratto, è stato chiesto ai fini della partecipazione la titolarità di contratti in essere “da almeno dodici mesi” ed il conseguimento di un fatturato nel triennio precedente non inferiore a tre volte l’importo complessivo a base d’asta.

Su richiesta di parere avanzata da una impresa concorrente circa la legittimità della clausola sopra citata relativa ai requisiti di capacità economico finanziaria, l’ANAC ha ritenuto non proporzionata e lesiva della concorrenza l’entità del fatturato necessaria per la partecipazione, nonché l’ulteriore requisito del possesso di contratti in essere da almeno dodici mesi; ha inoltre chiarito che per volume di riscossioni devono intendersi non le somme di cui l’azienda ha la momentanea detenzione, bensì gli importi ad essa attribuiti quale aggio sugli introiti realizzati.

Nelle motivazioni l’Autorità richiama precedenti analoghi pareri e varie sentenze del Consiglio di Stato, da cui emerge che è lasciata ampia discrezionalità alle stazioni appaltanti circa la possibilità di prevedere requisiti di partecipazione pi0 rigorosi e restrittivi di quelli minimi stabiliti dalla legge (ad esempio la iscrizione nell’Albo), purchè tali prescrizioni rispettino i principi i proporzionalità e ragionevolezza, in modo da non restringere la possibile platea di concorrenti, costituendo situazioni di privilegio per alcuno dei partecipanti.

Le considerazioni espresse dall’ANAC sono condivisibili nel senso che spetta all’Ente appaltante la corretta valutazione dei requisiti da inserire ne Bando (lex specialis). Ciò vuol dire che l’Ufficio comunale preposto deve svolgere un preliminare studio degli elementi destinati a determinare il valore economico della concessione, sia per quanto riguarda le entrate presumibilmente ricavabili per ogni tipologia (tributi, canoni, sanzioni ecc.) desumibili dalle proprie banche dati (numero utenti, unità immobiliari censite sul territorio e c.d. immobili fantasma, esercizi commerciali, licenze edilizie, verbali per sanzioni amministrative ecc.) nonché il possibile incremento conseguibile per effetto dell’attività di recupero della evasione e della morosità. Sulla scorta di tali elementi pervenire al valore economico dell’affidamento e di conseguenza individuare i requisiti di capacità economica e tecnica da richiedere ai concorrenti: requisiti rapportati con criterio di ragionevolezza alla dimensione del Comune, tali da garantire una corretta ed efficiente gestione dei servizi affidati.

Parere n. 126 del 15 luglio 2015 – Offerta economicamente più vantaggiosa – Soglia di sbarramento – Illegittimità della clausola

Il Bando di gara di un Comune per la concessione dell’attività di accertamento e riscossione volontaria e coattiva dell’imposta comunale sulla pubblicità, dei diritti di affissione, della tassa di occupazione suolo pubblico e dei canoni patrimoniali non ricognitori, da aggiudicare all’offerta economica pi0 vantaggiosa, ha indicato la misura percentuale dell’aggio posto a base d’asta, soggetto a diminuzione, fissando la soglia del ribasso da non superare, pena l’esclusione.

Un concorrente ha partecipato alla gara formulando una offerta economica che ha superato la suddetta soglia di ribasso ed è stato escluso per antieconomicità dell’offerta.

In risposta al parere richiesto sulla legittimità della clausola in questione, l’ANAC ha ritenuto che la stessa non sia compatibile con la disciplina della concorrenza in quanto la verifica delle offerte anomale (cioè sospette di non essere economicamente sostenibili) debba essere svolta dall’Ente appaltante secondo le prescrizioni dell’articolo 86 del Codice dei Contratti Pubblici (decr.legisl.n.163/2006) e non con criteri alternativi, quale quello previsto nel Bando in questione con la indicazione della soglia di ribasso da non superare.

D’accordo con l’ANAC circa la illegittimità di siffatta clausola, non sembra perù condivisibile il richiamo all’art. 86 del Codice dei Contratti Pubblici, e ciò per duplici motivi.

In primo luogo, giova ricordare che l’art. 30 del D.Lgs. n.163/2006 esclude l’applicazione delle norme del Codice stesso alle Concessioni di Servizi, salvo quelle che rispondono ai principi di trasparenza, adeguata pubblicità, non discriminazione, parità di trattamento, mutuo riconoscimento, proporzionalità. Non quindi la norma in questione, non rispondente ai suddetti principi.

Va inoltre rilevato che il meccanismo contenuto nell’art. 86 porta ad individuare l’anomalia dell’offerta nella situazione in cui i punti relativi all’offerta economica e la somma dei punti relativi agli altri elementi di valutazione (il progetto tecnico) siano pari o superiori di quattro punti al massimo dei punteggi assegnabili.

Si tratta ovviamente di un procedimento applicabile ad un appalto di lavori o di forniture , ove gli elementi sono prezzo e prestazioni, non certo ad un Servizio in concessone che abbia per oggetto l’esercizio di pubbliche funzioni, quali l’accertamento e la riscossione dei tributi e delle altre entrate, la cui esecuzione deve rispondere ad esigenze non   prettamente di natura economica , bensì di efficienza e funzionalità.

Di conseguenza, la verifica della eventuale anomalia dell’offerta deve scaturire da una analisi a cura dell’Ente concedente circa la rispondenza tra gli elementi che caratterizzano la gestone del Servizio (la organizzazione, le risorse umane impiegate, i capitali investiti per le strutture, ecc.) ed i relativi costi, in modo che sulla base dei presumibili introiti l’aggio richiesto sia tale da coprire tutte le spese ed assicurare all’impresa un ragionevole margine di utile.

Le risultanze dell’indagine così svolta (in contradditorio con l’impresa) consentiranno di valutare se l’offerta possieda i requisiti della economicità o sia da giudicare anomala e, quindi, da escludere.

Parere n. 148 del 9 settembre 2015 – Riscossione canoni idrici – Non obbligatorietà iscrizione nell’Albo ministeriale – Requisiti oggettivi dell’offerta

E’ stato chiesto all’ANAC parere circa la necessità dell’iscrizione nell’Albo per i soggetti partecipanti ad una procedura di gara indetta da un Ente Gestore del Servizio Idrico Integrato (AMAM) per la riscossione dei canoni dovuti dagli utenti morosi per i consumi dell’acqua. E’ intervenuta anche l’ANACAP (Associazione dei soggetti privati iscritti nell’Albo ex art. 53 del decrlegisl.n.446/1997).

L’Autorità ha ritenuto non necessaria la suddetta iscrizione in quanto nel caso in questione il rapporto tra l’Ente gestore del servizio idrico (AMAM) e l’utente ha natura privatistica e la tariffa (quale corrispettivo di diritto privato) va riscossa secondo le norme del D.Lgs. n.46/1999 (art. 21) mediante iscrizione a ruolo avente efficacia esecutiva. Soggiunge inoltre che anche se il Codice dell’Ambiente dispone che la riscossione possa essere effettuata pure tramite Convenzione con l’Agenzia delle Entrate o affidata con procedura ad evidenza pubblica ai soggetti dell’Albo, trattasi solo di previsioni facoltative attribuite al Gestore del servizio idrico, da cui deriva la non obbligatorietà della iscrizione ex art. 53 del citato decr.legisl. n.446/1997.

La motivazione dell’ANAC poggia, quindi, sulla natura di entrata privata dei canoni in questione (di pertinenza dell’Ente gestore) ed è ovvio che se l’entrata fosse di natura pubblica (del Comune o della Provincia) ne conseguirebbe l’obbligo della riscossione tra i soggetti dell’Albo.

Riguardo, poi, alla circostanza che nel Bando di gara in oggetto fosse previsto un punteggio per il possesso da parte dei partecipanti di requisiti di carattere soggettivo (organizzazione, sede nel territorio, organico a disposizione) l’ANAC ha correttamente ritenuto che ciò costituisca una violazione del divieto di commistione tra requisiti soggettivi necessari per l’ammissione ed elementi oggettivi di valutazione della offerta.

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Gli orientamenti sul punto sono sempre stati differenziati su due posizioni opposte, la prima vista dall’angolo dei comuni che riteneva la possibilità di applicare alle strutture ricettive una tariffa al mq. superiore rispetto a quella delle civili abitazioni, improntata al principio che è fatto notorio la circostanza che gli alberghi producano una quantità di rifiuti maggiori rispetto alle famiglie, e la seconda, vista dall’angolo dei contribuenti, secondo i quali una famiglia, sia a casa che in vacanza, produce la stessa quantità di rifiuti, e che in base a ciò, andasse applicata la tariffa per le civili abitazioni anche agli alberghi.

La Corte di Cassazione, per come vedremo appresso, ha sempre ritenuto che la tariffa applicabile alle strutture ricettive debba e possa essere superiore a quella delle civili abitazioni.

Innanzitutto, per meglio chiarire i termini della questione, è opportuno partire dall’art. 62 del D.Lgs. 507 del 1993, che regolamenta la TARSU, che ha stabilito i presupposti applicativi del tributo in oggetto, individuandoli nella semplice occupazione o detenzione “di locali ed aree scoperte, a qualsiasi uso adibiti, esistenti nelle zone del territorio comunale in cui il servizio è istituito ed attivato o comunque reso in via continuativa”.

Il successivo art. 68 del D.Lgs. n. 507 cit., invece, ne ha disciplinato la regolamentazione da parte dei Comuni, così disponendo:

“Per l’applicazione della tassa i comuni sono tenuti ad adottare apposito regolamento che deve contenere:

1. a) la classificazione delle categorie ed eventuali sottocategorie di locali ed aree con omogenea potenzialità di rifiuti tassabili con la medesima misura tariffaria;
2. b) le modalità di applicazione dei parametri di cui all’ art. 65;
3. c) la graduazione delle tariffe ridotte per particolari condizioni di uso di cui all’ art. 66, commi 3 e 4 ;
4. d) la individuazione delle fattispecie agevolative, delle relative condizioni e modalità dirichiesta documentata e delle cause di decadenza.

L’articolazione delle categorie e delle eventuali sottocategorie è effettuata, ai fini della determinazione comparativa delle tariffe, tenendo conto, in via di massima, dei seguenti gruppi di attività o di utilizzazione:

1. a) locali ed aree adibiti a musei, archivi, biblioteche, ad attività di istituzioni culturali, politiche e religiose, sale teatrali e cinematografiche, scuole pubbliche e private, palestre, autonomi depositi di stoccaggio e depositi di macchine e materiale militari;
2. b) complessi commerciali all’ingrosso o con superfici espositive, nonché aree ricreativo- turistiche, quali campeggi, stabilimenti balneari, ed analoghi complessi attrezzati;
3. c) locali ed aree ad uso abitativo per nuclei familiari, collettività e convivenze, esercizi alberghieri;
   d) locali adibiti ad attività terziarie e direzionali diverse da quelle di cui alle lettere b), e) ed f), circoli sportivi e ricreativi;
4. e) locali ed aree ad uso di produzione artigianale o industriale, o di commercio al dettaglio di beni non deperibili, ferma restando l’intassabilità delle superfici di lavorazione industriale e di quelle produttive di rifiuti non dichiarati assimilabili agli urbani;
5. f) locali ed aree adibite a pubblici esercizi o esercizi di vendita al dettaglio di beni alimentari o deperibili, ferma restando l’intassabilità delle superfici produttive di rifiuti non dichiarati assimilabili agli urbani.

Infine, ai sensi e per gli effetti del successivo art. 69, c. 2, del D.Lgs. n. 507/93, “Ai fini del controllo di legittimità, la deliberazione deve indicare le ragioni dei rapporti stabiliti tra le tariffe, i dati consuntivi e previsionali relativi ai costi del servizio discriminati in base alla loro classificazione economica, nonché i dati e le circostanze che hanno determinato l’aumento per la copertura minima obbligatoria del costo ovvero gli aumenti di cui al comma 3”.

In questo quadro normativo si è sviluppata una giurisprudenza che ha visto orientamenti altalenanti con un contrasto spesso aspro tra alcune Corti di merito e la Cassazione.

Tra le tante sentenze, che hanno visto le Commissioni Tributarie Pugliesi protagoniste di questo orientamento favorevole al contribuente si cita la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Lecce,  emessa in data 08.10.13, n. 329, che ha, sostanzialmente, equiparato i campeggi e le strutture ricettive alle abitazioni civili.

Detto orientamento della CTP di Lecce può dirsi consolidato, in quanto ha più volte emesso delle sentenze che vedevano equiparati gli alberghi alle civili abitazioni (Ctp Lecce nn. 612-614/2008 del 18.11.2008, 629/02/10 del 03.11.2010, 294-295/02/11 del 10.05.2011.; 536/02/11 del 12.07.2011 del 09.07.13, n. 227/02/13; CTR Puglia – Sez. Staccata di Lecce – nn.71, 72 e 73 del 04.06.2012).

La Cassazione sul punto è stata sempre di avviso diverso e pronunciandosi in materia di TASSA RIFIUTI – tassazione sugli alberghi – ha statuito, con la sentenza n. 5722 del 12/03/2007 sez. V, che è legittima e logica la differenza in aumento della tariffa degli alberghi rispetto alle civili abitazioni.

Tale orientamento per la Cassazione può ritenersi definitivamente consolidato, tant’è che sul punto è ritornata con una recentissima pronuncia contenuta nella sentenza n. 12769 del 19.06.2015 con cui ha ribadito quanto già scritto in precedenza, e statuendo definitivamente il principio per cui: “In tema di tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani (TARSU), è legittima la delibera comunale di approvazione del regolamento e delle relative tariffe, in cui la categoria degli esercizi alberghieri venga distinta da quella delle civili abitazioni, ed assoggettata ad una tariffa notevolmente superiore a quella applicabile a queste ultime: la maggiore capacità produttiva di un esercizio alberghiero rispetto ad una civile abitazione costituisce infatti un dato di comune esperienza, emergente da un esame comparato dei regolamenti comunali in materia, ed assunto quale criterio di classificazione e valutazione quantitativa della tariffa anche dal d.lgs. 5 febbraio 1997, n. 22, senza che assuma alcun rilievo il carattere stagionale dell’attività, il quale può eventualmente dar luogo all’applicazione di speciali riduzioni d’imposta, rimesse alla discrezionalità dell’ente impositore; i rapporti tra le tariffe, indicati dall’art. 69, comma secondo, del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507 tra gli elementi di riscontro della legittimità della delibera, non vanno d’altronde riferiti alla differenza tra le tariffe applicate a ciascuna categoria classificata, ma alla relazione tra le tariffe ed i costi del servizio discriminati in base alla loro classificazione economica.“

Pertanto, si consolida l’orientamento ed il principio per cui gli alberghi e le strutture ricettive in genere sono soggette ad una maggiore tariffa rispetto a quella delle civili abitazioni, in relazione alla maggiore potenzialità di produzione di rifiuti.

Testo integrale della sentenza

Le questioni che si fingono all’operatore del diritto sono varie ma, in via generale, trattandosi della notifica di atti tributari, non possono non richiamarsi le norme del codice di procedura civile afferenti la notifica e le specifiche norme attinenti alla notifica degli atti di accertamento dei tributi locali e degli atti tributari in genere.

Relativamente poi alle singole questioni, emerge che, relativamente alla notifica a persona deceduta, l’atto intestato ad esso può essere notificato collettivamente ed impersonalmente agli eredi nell’ultimo domicilio del de cuius sempreché questi non abbiano fornito le proprie generalità e il proprio domicilio ovvero l’ufficio non fosse a conoscenza del decesso (Cass. 8272/2006; Cass 13504 e 10659 del 2003). L’art 65 comma 2 del DPR 600/73 prevede che che gli eredi del contribuente hanno l’obbligo di comunicare all’ufficio delle imposte del domicilio fiscale del dante causa le proprie generalità e il proprio domicilio fiscale. Tale obbligo deve ritenersi valido anche per i tributi locali.

Relativamente alla notifica alle persone decedute. rileva poi il disposto dell’art. 6 dello Statuto del Contribuente secondo cui “Al contribuente non possono, in ogni caso, essere richiesti documenti ed informazioni già in possesso dell’amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente”.

La norma deve essere letta in relazione a quanto detto sopra circa il decesso e gli indirizzi degli eredi: la stessa deve essere letta e coordinato con la legge generale sul procedimento amministrativo (legge 7 agosto 1990, n. 241, recante “Nuove norme in materia di procedimento amministrativo e di diritto di accesso ai documenti amministrativi”), secondo cui: “Qualora l’interessato dichiari che fatti, stati e qualità sono attestati in documenti già in possesso della stessa amministrazione procedente o di altra pubblica amministrazione, il responsabile del procedimento provvede d’ufficio all’acquisizione dei documenti stessi o di copia di essi. Parimenti sono accertati d’ufficio dal responsabile del procedimento i fatti, gli stati e le qualità che la stessa amministrazione procedente o altra pubblica amministrazione è tenuta a certificare”.

Nel caso di notifica di atti a soggetti la cui partita Iva sia cessata o chiusa, bisognerà invece avere riguardo alla tipologia della struttura imprenditoriale dell’attività cessata.

Qualora si tratti di persone o di società di persone, gli atti andranno notificati alle persone fisiche nei luoghi di residenza o domicilio secondo le disposizioni del codice di procedura civile in quanto le ditte individuali o le società di persone sono illimitatamente responsabili dei debiti verso terzi. Qualora si tratti di società di capitali aventi personalità giuridica la questione è diversa; l’art 2495 c.c. prevede che la semplice cancellazione della società dal registro delle imprese determina l’estinzione di essa; conseguentemente, una volta cancellata, la società di capitali non esiste più e non è più idonea a ricevere atti. È possibile solamente notificare l’atto al liquidatore e/o ai soci specificando le ragioni di tale scelta e cioé la colpa del liquidatore ex art. 36 del D.P.R. 602/1973 o la indicazione delle somme ricevute dai soci in base al bilancio finale di liquidazione.

Rileva tal proposito, quanto detto dalla Suprema Corte di Cassazione, con la sentenza n. 6743 del 02.04.2015, in cui la Corte, dopo aver ripercorso l’evoluzione giurisprudenziale sulla cancellazione della società dal registro delle imprese e dopo aver richiamato i suoi precedenti specifici, e cioè le sentenze nn. 4060, 4061 e 4062 del 2010, ha affermato che, per effetto della riforma societaria del 2003, la cancellazione dal registro delle imprese, delle società di persone, ne comporta l’estinzione (efficacia dichiarativa) con la conseguente incapacità di agire in giudizio. Per gli Ermellini inoltre, i diritti ed i beni non compresi nel bilancio di liquidazione della società estinta si trasferiscono ai soci, in regime di contitolarità o comunione indivisa, con esclusione delle mere pretese, ancorché azionate o azionabili in giudizio, e dei crediti ancora incerti o illiquidi, la cui inclusione in detto bilancio avrebbe richiesto un’attività ulteriore (giudiziale o extragiudiziale), il cui mancato espletamento da parte del liquidatore consente di ritenere che la società vi abbia rinunciato, a favore di una più rapida conclusione del procedimento estintivo (Cassazione sezioni unite, n. 6070, n. 6071 e n. 6072 del 2013; ex pluribus, Cassazione n. 1677, n. 9110 e n. 12796 del 2012; n. 24955 del 2013).

Si rileva infine che il decreto delegato sulle semplificazioni fiscali, al comma 4 dell’articolo 28 stabilisce inaspettatamente che “ai soli fini della liquidazione, accertamento, contenzioso e riscossione dei tributi, sanzioni e interessi, l’estinzione della società di cui all’articolo 2495 del codice civile ha effetto trascorsi cinque anni dalla richiesta di cancellazione dal registro delle imprese”; è pensabile, allora, che la società – dopo la cancellazione – sia ancora rappresentata dal liquidatore che, ai soli fini fiscali, continuerà ad assolvere i compiti che il Codice civile gli attribuisce.

Si precisa che la variazione della ragione sociale e della partita iva contemporaneamente presuppone che si sia costituto un soggetto giuridico diverso; quindi se nella sostanza lo stesso soggetto continua a gestire la stessa attività, dal punto di vista giuridico si tratta di un soggetto diverso.

Relativamente infine al fallimento, la notifica degli atti deve essere effettuata al curatore fallimentare. Ai sensi degli art. 43 e 44 della legge fallimentare, il fallito perde la legittimazione processuale e sostanziale che viene assunta dalla curatela fallimentare la quale subentra a ogni effetto al soggetto fallito; si é affermato però il principio della doppia notifica (al curatore ed al fallito) qualora si tratti di crediti tributari i cui presupposti si siano determinati prima della dichiarazione di fallimento del contribuente (Cass. 14987/2000 e Cass.6937/2002).

Alla luce di ciò, anche nel caso in cui il comodatario stipuli, quale locatore, un contratto di locazione, la titolarità del reddito fondiario non viene trasferita dall’usufruttuario-comodante al comodatario-locatore, per cui il reddito effettivo del fabbricato deve essere imputato, anche in quest’ipotesi, all’usufruttuario dell’immobile. Il reddito derivante dalla locazione, ridotto forfettariamente del 15%, se superiore alla rendita catastale rivalutata del 5%, va imputato all’usufruttuario e, da questi, dichiarato nel quadro RB del modello di dichiarazione Unico; qualora sussistano i presupposti indicati nell’articolo 8, comma 1, della legge 431 del 9 dicembre 1998, il reddito imponibile derivante dalla locazione parziale dell’appartamento, è ridotto di un ulteriore 30% in virtù del beneficio previsto dalla succitata disposizione.

Ai fini della tassazione, questo significa che il proprietario che concede ad un figlio o ad un genitore un’abitazione ha diritto alle stesse agevolazioni dell’imposta municipale propria (IMU); restano ferme le esclusioni dalle detrazioni per gli immobili di lusso e le eventuali eccezioni stabilite dai Comuni, poiché, in tema di tasse immobiliari, l’ultima parola spetta sempre ai Sindaci; questi ultimi infatti possono prevedere requisiti più restrittivi, ad esempio imponendo una soglia massima di reddito per questa esenzione risultate dall’ISEE. Questa scelta si è rivelata non esente da critiche posto che si tratta di una tassa sul patrimonio e non sul reddito; alcuni Comuni invece hanno scelto di non abolire del tutto l’Imu per le abitazioni concesse in comodato d’uso gratuito a genitori o figli ma di prevedere detrazioni fino al 50%.

Anche ai fini dell’applicazione dell’Ici il soggetto passivo è il comodante, proprietario dell’immobile o titolare di diritto reale di godimento sullo stesso (articolo 3 del Dlgs 504/92), essendo il comodatario completamente estraneo al prelievo fiscale (circolare n. 7/1106 del 10 giugno 1993, risposta 5.11). Sin dall’origine non era possibile, da parte dei comuni, assimilare all’abitazione principale l’unità immobiliare abitativa concessa in uso gratuito a un familiare in quanto, in tal caso, non vi era identità tra il soggetto obbligato al pagamento dell’imposta e il soggetto dimorante abitualmente nell’unità stessa (circolare n. 96/E del 4 aprile 1997). Il potere di assimilazione è stato previsto successivamente, con la disposizione di cui alla lettera e) del comma 1 dell’articolo 59 del Dlgs 446/97, in virtù della quale ciascuna amministrazione comunale può considerare – con apposita norma regolamentare o deliberazione – abitazioni principali, con conseguente applicazione dei relativi benefici (esenzione, detrazione, aliquota ridotta), quelle concesse in uso gratuito a parenti in linea retta o collaterale (stabilendo il grado di parentela).

Si è più volte posto il quesito circa la debenza della TARI da parte dei proprietari di immobili affittati ad attività commerciali e/o artigianali; da parte dei proprietari di immobili non affittati; da parte dei proprietari di immobili per i quali non sono state allacciate le utenze di acqua e luce.

La Tari è dovuta se l’immobile è suscettibile di produrre rifiuti; quindi, ne sono soggetti anche gli immobili non utilizzati, anche quelli non allacciati alle reti idriche, elettriche ed anche quelli privi di mobili.

Queste le regole contenute nell’articolo 1, commi 641 e seguenti della legge di Stabilità (147/2013).

Come per la Tarsu, alla luce dei principi affermati da tempo dalla Cassazione, anche per la Tari la norma di legge impone la tassazione di tutti gli immobili «suscettibili di produrre rifiuti urbani». Del resto per la Tares, leggendo la relazione sull’articolo 14 del dl salva Italia (201/2011), che l’aveva istituita, viene posto in rilievo che il Legislatore, laddove assoggettava al tributo gli immobili «suscettibili di produrre rifiuti», aveva inteso recepire «il consolidato orientamento della Corte di cassazione, riconducendo l’applicazione del tributo alla mera idoneità dei locali e delle aree a produrre rifiuti, prescindendo dall’effettiva produzione degli stessi».

Quindi, le regole fissate dalla Suprema corte per la Tarsu si applicano sia alla Tares sia alla Tari, non essendo stata modificata per quest’ultima la previsione contenuta nella «vecchia» norma di legge.

Al riguardo, anche di recente la Cassazione, con l’ordinanza 18022 del 24 luglio 2013, ha ritenuto legittima la pretesa di un comune di applicare la Tarsu a un appartamento inutilizzato; per i Supremi Giudici, il cambio di residenza del contribuente, la denuncia di cessazione dell’occupazione dell’immobile e il mancato consumo di energia elettrica non lo esonerano dal pagamento della tassa rifiuti.

La tassa si paga anche se non viene utilizzato il servizio di smaltimento svolto dall’amministrazione comunale; per i giudici di piazza Cavour infatti, «dando rilevanza all’avvenuto trasferimento della residenza anagrafica (e alla concreta idoneità del bene a produrre rifiuti, siccome desumibile per presunzione dal mancato consumo delle erogazioni di energia) il giudice del merito ha chiaramente violato le norme che disciplinano il presupposto dell’imposta».

In effetti, sulla questione della tassabilità degli immobili inutilizzati si registrano prese di posizione diverse tra Corte di Cassazione, Giudici tributari e Ministero dell’economia e delle finanze; le stesse amministrazioni comunali poi non hanno quasi mai applicato la regola fissata dalla Suprema Corte, la quale ha sempre posto dei limiti rigidi per l’esonero dal pagamento del tributo sui rifiuti, che è dovuto a prescindere dal fatto che il contribuente utilizzi l’immobile.

Ex lege, vanno esclusi dalla tassazione solo gli immobili non utilizzabili (inagibili, inabitabili, diroccati); non ha alcuna rilevanza la scelta soggettiva del titolare di non utilizzare l’immobile ed anche il mancato arredo non costituisce prova dell’inutilizzabilità dell’immobile e della inettitudine alla produzione di rifiuti. Un alloggio che il proprietario lasci inabitato e non arredato si rivela inutilizzato, ma non oggettivamente inutilizzabile.

Per la prima volta il principio è stato affermato con la sentenza 16785 del 30 novembre 2002.

Questa regola è stata ribadita, tra le altre, dalle sentenze nn. 9920/2003, 22770/2009, 1850/2010. Sempre la Cassazione (ordinanza 1332 del 21 gennaio 2013) ha stabilito che l’esonero dal pagamento del tributo non spetta neppure quando il contribuente fornisca la prova dell’avvenuta cessazione di un’attività industriale. Il Ministero dell’economia e delle finanze, invece, nelle linee guida che ha fornito ai Comuni nel 2013 sulla corretta applicazione della Tares (tassa sui rifiuti e i servizi), ha sostenuto che non sono soggetti al pagamento le unità immobiliari prive di mobili e di allacci alle reti idriche e elettriche, che di fatto non vengono utilizzate.

Dunque, secondo il Ministero, gli immobili inutilizzati destinati ad abitazioni private o a attività commerciali e industriali non erano soggetti al pagamento della Tares; la tesi ministeriale si pone in contrasto sia con le pronunce della Cassazione che con l’interpretazione del legislatore (articolo 14 del dl 201/2011), laddove prevede la tassazione di tutti gli immobili «suscettibili» di produrre rifiuti urbani, vale a dire oggettivamente utilizzabili, a prescindere dall’effettiva produzione.

La giurisprudenza della Cassazione e dei giudici di merito, finora, ha sempre ritenuto illegittima la previsione regolamentare, adottata da alcuni Comuni, che tendeva ad escludere per la Tarsu (o a dichiarare esenti dal tributo) gli immobili che non avessero arredi, oppure allacci alla rete elettrica o idrica (sentenze n.16785/ 2002, n. 9920 /2003, n.1850/2010 ed altre); si cita a tal proposito, la Commissione Tributaria Regionale della Sicilia (sentenza n. 121 del 25 ottobre 2012) che ha sancito che la non attivazione delle utenze (gas, energia elettrica, acqua) non è decisiva ai fini del pagamento della Tarsu.

APPROFONDIMENTO

Con la sentenza in commento, il Tribunale Amministrativo Regionale per la Lombardia, si pronuncia in merito al contrasto tra il provvedimento amministrativo di aggiudicazione definitiva e l’art 52 c. 5 del D. Lgs. 447/97, in materia di affidamento della gestione dei servizi pubblici locali con speciale attinenza alle procedure di affidamento del servizio di riscossione delle entrate del C.d.S..
In particolare, la ricorrente (ovvero una concessionaria per la riscossione iscritta nell’apposito Albo) ha richiesto l’annullamento del provvedimento reso dal Comune, mediante il quale viene aggiudicato il servizio di gestione delle sanzioni amministrative relative alle violazioni alle norme del codice della strada e recupero dei crediti ad un soggetto non iscritto all’Albo di cui all’art. 52 D.lg. 446/1997, quantunque l’art 52, c. 5., d. Lgs. 447/97 preveda espressamente che “qualora sia deliberato di affidare a terzi, anche disgiuntamente, l’accertamento e la riscossione dei tributi e di tutte le entrate, le relative attività sono affidate, nel rispetto della normativa dell’Unione europea e delle procedure vigenti in materia di affidamento della gestione dei servizi pubblici locali ai soggetti iscritti nell’albo di cui all’art. 53, comma 1”.
Di contro, la lex specialis sulla base della quale è stato emesso il provvedimento di aggiudicazione (bando, capitolato speciale e disciplinare di gara), permetteva la partecipazione alla procedura di selezione anche a soggetti non iscritti all’Albo di cui alla predetta norma tra i quali la controinteressata risultata poi aggiudicataria.
In riferimento a questo aspetto, il Tribunale accoglie il ricorso e la domanda di risarcimento in forma specifica. Invero, l’art 52 c. 5 si riferisce a tutte le fonti delle entrate locali, e non solo a quelle di natura tributaria (cfr. Consiglio di Stato n. 5271 del 3/10/2005) in quanto la “riscossione e obbligo di versamento costituiscono fasi del procedimento di gestione dell’entrata dell’Ente Locale” con la conseguenza che la previsione di cui all’art 52 D.lgs. 446/1997 va applicata anche ai casi di “pagamento spontaneo delle contravvenzioni”. Precisa, inoltre, la sentenza richiamata, che la richiesta dell’iscrizione all’Albo tra i requisiti di partecipazione, non viola i principi generali in materia di concorrenza nelle gare pubbliche, essendo compatibile con il diritto comunitario.
Vengono richiamate in proposito anche le sentenze del TAR Toscana N. 1329 del 16/7/2012 e del TAR Napoli n. 17907 del 24/11/2004 le quali affermano che laddove un soggetto privato gestisca un procedimento di riscossione, il medesimo debba essere necessariamente iscritto all’Albo previsto dal citato art. 53 anche in materia di riscossione cosiddetta spontanea.
Continua il Collegio facendo presente che la lettura della lex specialis oggetto del ricorso conferma inequivocabilmente la necessità che l’aggiudicatario dell’appalto impugnato dovesse essere iscritto all’Albo dato che l’oggetto del bando comprendeva espressamente la “notifica e riscossione delle sanzioni” i cui pagamenti sarebbero avvenuti sul conto corrente dello stesso concessionario.La Corte quindi partendo dall’art. 54, comma 5, prevede la necessaria iscrizione all’Albo per i soggetti, terzi all’amministrazione, che si occupano di “riscossione dei tributi e di tutte le entrate” e ritiene inoltre che, per giurisprudenza consolidata, tale norma si applichi pure ai casi di “pagamento spontaneo delle contravvenzioni”, in quanto l’art 52 c. 5 fa espresso riferimento a “tutte le fonti delle entrate locali”,  il tutto nel pieno rispetto della normativa dell’UE che regola il proincipio di libera concorrenza nelle gare pubbliche.

Articolo scritto da
Alessio Foligno e Nicola Ricciardi

Va brevemente ricordato che mentre il canone ricognitorio rappresenta esclusivamente la somma dovuta a titolo di riconoscimento del diritto di proprietà del Comune sul bene oggetto della concessione (da qui la denominazione di canone “ricognitorio”), la cui determinazione avviene senza alcuna relazione con i parametri del beneficio economico e dell’utilità particolare ritraibili dall’occupazione del suolo occupato,il canone non ricognitorio , invece  individua la “funzione di corrispettivo”, svolta dal canone, quale “vera e propria controprestazione per l’uso particolare del suolo pubblico”.

Vari  Comuni hanno adottato un proprio regolamento per l’applicazione del “canone patrimoniale concessorio non ricognitorio” ex art. 27 del d.lgs. n. 285/1992 (codice della strada) che dispone sia stabilita dall’ente proprietario della strada “per l’uso o l’occupazione delle strade e delle loro pertinenze”. In attuazione di tali regolamenti, alcuni Comuni hanno emesso i correlativi avvisi di pagamento, soprattutto nei confronti delle imprese che gestiscono servizi a rete, prevedendo nei propri bilanci le corrispondenti entrate correnti, spesso di entità non esigue. Nel contempo, alcuni enti gestori dei servizi le cui reti interessano le sedi delle strade comunali e le rispettive pertinenze hanno proposto ricorso ai Tribunali Amministrativi Regionali per l’annullamento dei regolamenti in materia.

Il canone patrimoniale concessorio non ricognitorio non è alternativo alla TOSAP e al COSAP, e può aggiungersi a questi ,secondo le modalità di legge, e qualora il Regolamento sia correttamente adottato  anche sotto il profilo dei criteri di applicazione del canone e dei criteri di determinazione delle somme dovute in relazione “alle soggezioni che derivano alla strada”, nonché “al valore economico risultante dal provvedimento di autorizzazione o concessione e al vantaggio che l’utente ne ricava”.

Il problema ha già formato oggetto di esame da parte del Giudice Amministrativo che lo ha costantemente risolto nel senso della cumulabilità della tassa con il canone concessorio (Cons. St., Sez. V, 26 marzo 2003 n. 1751; Sez. IV 22 aprile 1996 n. 524; TAR Emilia Romagna – Parma – 7 giugno 2001 n. 309; 18 ottobre 1999 n. 651; TAR Lombardia, Milano, Sez. II, 9 gennaio 1995 n. 26; TAR Toscana, Sez. I, 3 maggio 1995 n. 296; Consiglio di Stato 25/2/2013 n. 5).

Tale orientamento si fonda sulla considerazione della diversità di natura dei due istituti. Mentre il canone di concessione trova la sua giustificazione nella necessità per l’ente pubblico proprietario del terreno di trarre un corrispettivo per l’uso esclusivo e per l’occupazione dello spazio, concessi contrattualmente o in base a provvedimento amministrativo a soggetti terzi, la tassa di occupazione di spazi ed aree pubbliche è istituto di diritto tributario, dovuta al Comune quale ente impositore al verificarsi di determinati presupposti, ritenuti dal legislatore indici seppure indiretti di capacità contributiva.

Ne consegue che al canone concessorio non può essere attribuita natura di prestazione patrimoniale imposta, e quindi non ha fondamento la censura di violazione della riserva di legge di cui all’art. 23 Cost..

La delineata differenziazione sostanziale tra i due istituti si riflette nella diversità della disciplina riguardante la determinazione della misura dell’uno e dell’altro provento. Mentre, a mente dell’art. 38 e seguenti del d.lgs. 15 novembre 1993 n. 507, disciplinanti la TOSAP, la discrezionalità dei comuni risulta fortemente limitata dalla suddivisione degli stessi in cinque classi per numero di abitanti e dalla fissazione di un minimo ed un massimo, oltre che da disposizioni particolari per occupazioni permanenti e temporanee ed altre ipotesi particolari (ad es. per gli spazi soprastanti e sottostanti il suolo, ecc), i principi relativi al canone di concessione dettati dall’art. 27 d.lgs. n. 285 del 1992 (codice della strada), che riproduce la corrispondente norma del r.d. n. 1740 del 1933 (art.8), assumono tutt’altro tenore, denotando il conferimento di un’ampia area di discrezionalità all’ente concedente. Il comma 8 recita infatti che “Nel determinare la misura della somma (dovuta per l’occupazione) si ha riguardo alle soggezioni che derivano alla strada o autostrada, quando la concessione costituisce l’oggetto principale dell’impresa, al valore economico risultante dal provvedimento di autorizzazione o concessione e al vantaggio che l’utente ne ricava.”(Consiglio di Stato sez. V 4/6/2003 n. 3063;T.A.R. Lombardia Milano, Sez. I, 10 ottobre 2013, n. 2277 )

Anche la  Cassazione ha affermato che la Tosap e il canone di concessione possono coesistere, senza dare luogo a duplicazione d’imposta, essendo diversa la natura giuridica (tassa e canone di concessione) e il fondamento da cui traggono origine (fonte legale per la Tosap, atto amministrativo per il canone).

Con la sentenza n. 23244 depositata in data 27/10/2006, la tassa per l’occupazione di spazi e aree pubbliche trova la sua ratio nell’utilizzazione che il singolo fa, nel proprio interesse, di un suolo altrimenti destinato all’uso della generalità dei cittadini (Cassazione, sentenza n. 11665 del 9/11/1995), ovverosia nel venire meno, per la collettività e per l’ente che la rappresenta, come conseguenza di detta utilizzazione, della disponibilità di porzioni di suolo altrimenti inglobate nel sistema viario (Cassazione, sentenza n. 4124 del 22/3/2002).La norma, poiché prescinde dalla “natura” dell’occupazione, non fa alcun riferimento agli atti di concessione, i quali, quindi, per il legislatore fiscale, sono del tutto irrilevanti, visto che l’imposizione colpisce anche le occupazioni senza titolo (Cassazione sentenze n. 2890 del 27/2/2002 e n. 255 del 22/2/2002) l’obbligazione tributaria relativa alla richiesta di pagamento della Tosap discende direttamente dalla legge, la quale ne determina rigidamente il contenuto sulla base di criteri oggettivi prestabiliti, senza lasciare alcun margine di discrezionalità all’ente impositore e senza riconnettere alcuna importanza ai motivi che determinano l’occupazione (Cassazione, sentenza n. 6058 del 20/5/1992).

Occorre rammentare che i comuni e le province, in base all’autonomia regolamentare loro attribuita dall’art. 52 del D. Lgs. n. 446 del 1997, possono, a norma dell’art. 63 del medesimo decreto legislativo, escludere l’applicazione, nel proprio territorio, della TOSAP assoggettando le occupazioni di spazi ed aree pubbliche al pagamento del COSAP da parte del “titolare della concessione, determinato nel medesimo atto di concessione in base a tariffa”.

Si deve precisare che l’alternatività tra i due sistemi impositivi è giustificata dal fatto che il COSAP ha natura patrimoniale, poiché “è stato concepito dal legislatore come un “quid” ontologicamente diverso, sotto il profilo strettamente giuridico, dal tributo (t.o.s.a.p.) in luogo del quale può essere applicato, e che lo stesso, nel solco di un

processo politico-istituzionale inteso ad una sempre più vasta defiscalizzazione delle entrate rimesse alla competenza degli enti locali, risulta disegnato come corrispettivo di una concessione, reale o presunta (nel caso di occupazione abusiva),dell’uso esclusivo o speciale di beni pubblici.” (Corte di Cassazione 19 agosto 2003, n. 12167; si veda anche il Parere del Consiglio di Stato 30 luglio 1998, n. 815).

La sentenza della Corte Costituzionale n. 64 del 14 marzo 2008 ha  poi definitivamente sancito definitivamente la natura di entrata patrimoniale del COSAP.

Anche in merito alla compatibilità dell’applicazione del COSAP e del Canone di cui all’art. 27 del C.d.S. vi è la conferma della giurisprudenza. Il Consiglio di Stato sezione V con Sentenza 13 luglio 2007 n.6800 ha stabilito che “E’ agevole notare infatti che mentre per il COSAP, l’art. 63 del d.lgs. n. 446 del 1997 impone la determinazione del canone ponendo l’accento su criteri legati alla utilizzazione in via

esclusiva dell’area pubblica da parte del concessionario, con sottrazione del bene alla collettività, sicché assumono rilievo l’ampiezza, la modalità e il valore economico dell’occupazione,anche in funzione della classificazione delle strade, il canone ex art. 27 del c.d.s. prescrive criteri che fanno riferimento a parametri di altra natura, quali le soggezioni che derivano dalla collocazione dell’impianto, il suo valore economico, il vantaggio che l’utente ne ritrae.

La Circolare MEF n.1 del 20 gennaio 2009 è intervenuta chiarendo,stante la compatibilità, i corretti parametri di applicazione tra le imposizioni determinanti l’occupazione del sottosuolo e il Canone ex art. 27 del Codice della Strada.

Il secondo periodo del comma 3 dell’art. 63 del D. Lgs. n. 446 del 1997, prevede per la TOSAP e il COSAP che  per le occupazioni del territorio comunale il canone sia  commisurato forfettariamente in relazione al numero complessivo delle relative utenze per la misura unitaria di tariffa riferita alle specifiche classi di comuni in relazione al numero degli abitanti. Inoltre, la stessa norma dispone che dalla misura complessiva del canone ovvero della tassa “va detratto l’importo di altri canoni previsti da disposizioni di legge, riscossi dal comune e dalla provincia per la medesima occupazione, fatti salvi quelli connessi a prestazioni di servizi”.

Tale norma risponde all’esigenza di evitare una duplicazione di oneri connessi alla stessa occupazione.

Tra detti oneri , specifica la richiamata circolare : “deve essere sicuramente annoverato il canone previsto dai commi 7 e 8,dell’art. 27 del D. Lgs. 30 aprile 1992, n. 285, recante le disposizioni sul codice della strada, che disciplinano le formalità per ottenere il rilascio delle autorizzazioni e delle concessioni richieste per le occupazioni che interessano strade non statali, prevedendo il pagamento di una somma che, come affermato da costante giurisprudenza (Cfr. ex multis: Corte di Cassazione, sez.V, sentenze 27 ottobre 2006, n. 23244 e 31 luglio 2007, n. 16914), deve essere corrisposta anche nel caso in cui per la stessa occupazione viene pagata la TOSAP o il COSAP. Pertanto, la lettura coordinata delle norme innanzi richiamate comporta che, ferma restandola debenza del canone del codice della strada per l’intero ammontare, è solo dall’importo dovuto a titolo di TOSAP (ovvero di COSAP) che va detratto quello del canone del codice della strada.

A titolo meramente esemplificativo si può ipotizzare il caso in cui:

− l’importo della TOSAP è pari a € 2000;

− la somma dovuta a titolo di canone del codice della strada è pari a € 2300;

il contribuente è tenuto al pagamento di € 2300 per il canone del codice della strada, mentre nulla deve versare a titolo di TOSAP, poiché la differenza tra gli importi dovuti per la TOSAP e per il canone del codice della strada (€ 2000 – € 2300) è pari a – € 300 e non dà quindi luogo a nessun debito o credito di imposta.

Viceversa se:

− l’importo della TOSAP è pari a € 1500;

− la somma dovuta a titolo di canone del codice della strada è pari a € 1300;

l’interessato è tenuto al pagamento di:

− € 1300 a titolo di canone del codice della strada;

− € 200 per la TOSAP, poiché la differenza tra gli importi dovuti a titolo di TOSAP e quelli dovuti per il canone del codice della strada (€ 1500 – € 1300) è pari a € 200.

Si deve ricordare, altresì, che in base alla disposizione dell’art. 17, comma 63, della legge n. 15maggio 1997, n. 127, il consiglio comunale può stabilire agevolazioni, fino alla totale esenzione, della TOSAP per le occupazioni gravate da canoni concessori non ricognitori.

Si deve, inoltre, precisare che alla TOSAP si aggiunge l’eventuale contributo una tantum per le spese di costruzione delle gallerie di cui all’art. 47, comma 4, del D.Lgs. n. 507 del 1993, richiamato espressamente anche ai fini COSAP dall’art. 93 del D.Lgs. 1° agosto 2003, n. 259, ….per le occupazioni realizzate dagli operatori che forniscono reti di comunicazione elettronica”.

In merito ai criteri di determinazione dei valori va detto che mentre nella  TOSAP e nel  COSAP la discrezionalità dei comuni risulta fortemente limitata dalla suddivisione degli stessi in cinque classi per numero di abitanti e dalla fissazione di un minimo e un massimo, i principi relativi al canone di concessione dettati dall’art. 27, comma 8, del D.lgs. n. 285 del 1992 (codice della strada) assegnano all’ente concedente un’ampia area di discrezionalità.

Al riguardo preme citare la recentissima TAR Lombardia, Sez. Brescia, 21/3/2014 n. 156 relativa ai  criteri per istituire il canone previsto dal Codice della Strada (ex art. 27 del Dlgs. 30 aprile 1992 n. 285, per l’uso o l’occupazione delle strade comunali in particolare per la posa delle reti per servizi pubblici.

“L’imposizione di prestazioni patrimoniali sui servizi a rete non deve trasformarsi in un dazio che ostacola e rende più onerosa la circolazione delle merci …….Per evitare la qualificazione come tributo ambientale, il canone deve essere riferito a un uso particolare di uno specifico bene pubblico. Occorre inoltre che tale uso non sia già remunerato mediante altre prestazioni patrimoniali, perché se il canone costituisse mera duplicazione di queste ultime non potrebbe che essere considerato, per residualità, come tributo ambientale. Se l’atto di concessione del servizio prevede il pagamento di un canone, come nel caso della distribuzione del gas, il canone per l’uso o l’occupazione delle strade comunali può essere considerato assorbito solo se sia stato preso in considerazione come voce a sé dell’offerta (sotto forma di somma in aumento nella parte economica dell’offerta, o come equivalente monetario di prestazioni accessorie di manutenzione della rete stradale descritte nell’offerta tecnica). Diversamente, vi sono ancora margini per esigere un corrispettivo per l’uso particolare delle strade comunali; occorre però differenziare il canone dalla TOSAP/COSAP, che ha come presupposto l’occupazione di spazi pubblici. Non è sufficiente il fatto che la TOSAP/COSAP sia parametrata sul numero di utenze (v. art. 63 c. 2-f del Dlgs. 15 dicembre 1997 n. 446), né la mera sottrazione della TOSAP/COSAP al canone, ma è necessario individuare per quest’ultimo un’autonoma “base imponibile”. I criteri per questa operazione sono contenuti nell’art. 27 c. 8 del codice della strada, la cui attuazione, mancando le direttive nazionali ex 67 c. 5 del DPR 495/1992, è rimessa all’iniziativa dei singoli enti proprietari delle strade. I criteri sono le soggezioni che derivano alla strada, il valore economico risultante dal provvedimento che autorizza l’occupazione, e il vantaggio che l’utente ne ricava. In sostanza sembra necessario individuare una quota del costo di manutenzione delle strade che possa essere riferita all’esclusivo vantaggio dei gestori dei servizi a rete e una quota dell’utile di questi ultimi (per l’attività di distribuzione svolta sul territorio comunale) che possa essere destinata a remunerare l’uso particolare delle strade, tenendo conto del risparmio conseguito rispetto alla collocazione delle reti al di fuori del tracciato stradale”.

Negli ultimi quattro anni, la Cassazione si è più volte pronunciata in merito all’ammissibilità o meno del ricorso contro l’estratto del ruolo. In tutti i casi, l’esito del giudizio, pur di natura tributaria, ha fissato principi che appaiono estensibili anche alle ipotesi in cui la c.d. “stampata” fornita dall’agente di riscossione riguardi pretese la cui tutela giudiziale non è offerta dal D.Lgs. 546/92.

Andando ad analizzare le singole motivazioni ho avuto l’impressione che il contrasto tra i due tipi di decisione non sia del tutto netto; soprattutto se si esamina ognuna delle fattispecie oggetto di cognizione, ci si accorge che non siamo di fronte a provvedimenti diametralmente opposti.

Rientra nella categoria delle pronunce “pro ammissione” la Sentenza del 19/01/2010 n. 724 pronunciata dalla Sez. tributaria. In quella circostanza, gli ermellini, hanno dichiarato ammissibile l’impugnazione dell’estratto, in quanto il contribuente aveva lamentato la nullità della notifica dalla cartella che avrebbe dovuto informarlo dell’iscrizione a ruolo a suo carico.

Dunque, pur escludendosi un’impugnazione tout court della stampata, questa è ammessa quando, attesa la nullità della notifica della cartella – atto idoneo a rendere edotto l’amministrato dell’iscrizione a ruolo ed a porlo nelle condizione di denunciare eventuali vizi sorti della fase esattoriale o di fare valere sopravvenute cause d’inesigibilità del credito – l’estratto costituisca l’unica riproduzione del ruolo fornita al contribuente.

A conclusioni analoghe è giunta la Sezione VI della Corte di Cassazione laddove ha deciso in merito ad altro caso in cui all’iscrizione a ruolo non aveva fatto seguito la notifica della cartella di pagamento. Nell’occasione, l’Ordinanza del 03/02/2014 n. 2248 ha dichiarato non precluso il ricorso avverso l’estratto alla luce di quanto già precisato nella Sentenza n. 11736/2011 pronunciata dalla Sezione tributaria secondo cui l’iscrizione a ruolo, ancorchè atto interno dell’Amministrazione, costituisce il valido e legittimo titolo per la riscossione del tributo, mentre la cartella esattoriale costituisce lo strumento mediante il quale la pretesa esattoriale viene portata a conoscenza del debitore d’imposta. Ne deriva che il momento determinante per l’instaurazione del rapporto giuridico di riscossione è quello della formazione del ruolo e non già quello della notifica della cartella esattoriale ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25.

A ben guardare le pronunce che ritengono ammissibile il ricorso laddove sia stata omessa la notifica della cartella di pagamento, seguono il decennale orientamento dei Giudici di Piazza Cavour secondo cui l’elenco degli atti impugnabili ricavabile dal combinato disposto di cui agli articoli 2 e 19 del Decreto sul Processo Tributario, non costituisce un numerus clausus essendo opponibile ogni atto contenente la manifestazione di una pretesa (Sez. V n. 21045/2007,  SS.UU. n. 185/1999,  SS.UU. n. 5776/2005, SS.UU. n. 7388/2007, Sez. V n. 285/2010, SS.UU. n. 2185/2009, Sez. V n. 724/2010, Sez. V n. 15946/2010, Sez. V n. 14373/2010, Sez. V n. 18008/2006 e Sez. V n. 27385/2008).

D’altronde, come insegnano le Sezioni Unite (Sentenza n. 16676/2005), l’aver consentito l’accesso al contenzioso tributario di ogni controversia avente ad oggetto tributi, comporta la possibilità per il contribuente di rivolgersi al giudice ogni qual volta l’amministrazione manifesti la convinzione che il rapporto tributario debba essere regolato in termini che l’amministrato ritenga di contestare.

Quindi, l’identificazione dell’atto impugnabile non deve essere condotta secondo un criterio nominalistico, ma occorre verificare se ci si trovi di fronte ad un atto sostanzialmente impositivo, che, essendo prodromico alla riscossione coattiva, possa ritenersi autonomamente impugnabile (SS.UU. nn. 7388/2007 e 13793/2004).

L’inammissibilità del ricorso contro l’”informale” estratto di ruolo trova, viceversa, riscontro nelle Sentenze nn. 66010/2013 e 6395/2014 e si basa sulla circostanza che il ruolo è atto interno dell’amministrazione opponibile unitamente alla cartella notificata.
Secondo questo orientamento, l’estratto potrebbe essere impugnato nell’ipotesi in cui sia idoneo ad incidere direttamente sul rapporto tributario individuale, ovvero allorquando venga ad essere notificato da solo, in luogo della cartella, assumendo, in tal modo, la natura di atto impositivo autonomamente impugnabile.

Prendendo “letteralmente” atto della motivazione della citata Sentenza del 19/03/2014 n. 6395, sembrerebbe ammissibile il ricorso solo in caso in cui l’estratto sia stato notificato. Tuttavia, l’ipotesi di notifica di un estratto appare piuttosto inverosimile e si configurerebbe come un’evenienza non contemplata tra le prerogative tipiche dell’agente di riscossione.

Atteso che l’estratto è tale in quanto atto informale, cioè atto consistente in una distinta in cui sono elencati gli addebiti risultanti nel software gestionale del concessionario della riscossione, sembra inconcepibile che possa essere suscettibile di notifica. Difatti, esso, una volta notificato al contribuente, cesserebbe di essere una mera distinta per assumere la funzione di cartella o – in caso questa sia già stata notificata – di intimazione di pagamento, a prescindere se presenti gli elementi tipici dell’uno o dell’altro atto tipico dell’esattore.

Voglio dire: una volta notificato, l’estratto assurgerebbe al rango di cartella o di intimazione, illegittima o meno che sia (oltretutto, in ogni manuale la cartella è definita come “estratto del ruolo”).

Pertanto, potrebbe accadere che una pretesa venga iscritta a ruolo e, mancando la notifica della relativa cartella, il contribuente venga a conoscenza della suddetta iscrizione direttamente dal dipendente dell’ufficio esattoriale con un foglio di carta riepilogativo degli estremi del presunto debito. In siffatta evenienza nulla dovrebbe impedire l’impugnazione del ruolo, relativamente alla partita iscritta in pregiudizio, nel rispetto del termine decadenziale di sessanta giorni dalla notifica o – in mancanza di questa – della sua effettiva conoscenza.

Giova ricordare che la Cassazione fa decorrere il termine d’impugnazione di un atto dalla sua inequivocabile piena conoscenza (Sentenze  nn. 4760/2009 13852/2010 2728/2011), nelle ipotesi di omessa notificazione dell’atto medesimo.

Pertanto, suggerirei d’impugnare esplicitamente il ruolo, magari allegando al ricorso l’estratto esattoriale riportante la data della stampa, data non antecedente al 60° giorno (oppure 30° o 40° giorno per pretese extra-tributarie). L’allegato consentirà al ricorrente d’indicare quello che dovrebbe essere il dies a quo a partire dal quale è esercitabile il potere impugnatorio (fermo restando che sarà onere di controparte contestare la data di conoscenza o di legale conoscibilità dell’atto).

La soluzione illustrata, peraltro condivisa da diversi Giudici di merito, risulterebbe percorribile a condizione che:

• non vi sia stata notificazione della cartella (a tal riguardo occorrerà distinguere le ipotesi di inesistenza da quelle, sanabili, di nullità);
• non sia stato notificato altro atto esattoriale successivo alla presunta cartella (intimazione, pignoramento, fermo, iscrizione d’ipoteca);
• oggetto del ricorso sia espressamente il ruolo e non l’estratto.

Le decisioni della che hanno escluso l’impugnabilità dell’estratto, sono partite dal presupposto dell’insussistenza dell’interesse concreto e attuale del contribuente, ex art. 100 c.p.c. ad instaurare una lite tributaria; secondo la Suprema Corte, mancando la cartella, il contribuente dovrebbe attendere il primo atto posto in essere dall’agente di riscossione per potere ricevere la tutela giudiziale del proprio diritto.

Vero. Ma altrettanto vero è che, nella realtà possono verificarsi casi in cui la sola iscrizione a ruolo di un debito nei confronti della P.A. risulti direttamente ed immediatamente lesiva del diritto del cittadino (es. diniego o revoca di un beneficio o di un mutuo, inesigibilità di un credito vantato nei confronti della P.A., ecc.), il quale subirebbe un ingiusto e, eventualmente, irreversibile danno se dovesse essere costretto ad attendere la notifica (l’eventuale notifica!) dell’atto esattoriale per potere esercitare il diritto d’impugnazione.

La vicenda riguarda un avviso di accertamento con cui veniva contestata la superficie complessiva delle insegne pubblicitarie installate. La società ricorrente chiede l’annullamento dell’avviso di accertamento poiché la superficie complessiva delle insegne installate risulterebbe inferiore ai 5 mq e ritiene pertanto applicabile il regime dell’esenzione. Il giudice dapprima riconosce come «lo scopo di promuovere l’immagine come presupposto impositivo dell’imposta sulla pubblicità concerne unitariamente l’interpretazione in senso oggettivo, ovvero indipendentemente dalla volontà soggettiva di porre in essere il messaggio pubblicitario e la finalità di fornire un’immagine positiva dell’attività nei confronti dei clienti potenziali»; successivamente conclude affermando che «dalla documentazione, sia fotografica quanto afferente i dati di misurazione presentata in giudizio, si può rilevare come i mezzi pubblicitari in questione abbiano non solo tra loro identico contenuto, ma vi sia tra essi una connessione sia di carattere letterale, quanto logistico, essendo questi posizionati in modo tale da costituire una relazione di interdipendenza l’uno dall’altro», con la conseguenza che è corretta la modalità di determinazione della superficie ravvisata dalla società ricorrente e che quindi il ricorso deve essere accolto e, per l’effetto, l’avviso di accertamento annullato.

L’Avvocatura dello Stato risponde alla Prefettura di Novara e conferma quanto già espresso dalla Corte di Cassazione che con la sentenza 3701 del 16/02/2007 aveva già stabilito che “ Alle sanzioni… si applica l’art. 203 del C.d.S. ,che in deroga alla Legge 689/1981 art. 27, in caso di ritardo nel pagamento della sanzione irrogata nell’ordinanza ingiunzione,prevede l’iscrizione a ruolo della sola metà del massimo edittale e non anche degli aumenti semestrali del 10%… “

L’Avvocatura Generale dello Stato, rispondendo ad un quesito della Prefettura di Novara in data 31 luglio 2013  ha condiviso i contenuti della Sentenza citata dichiarando espressamente che “ Allo Stato non vi sono motivi per non dare corso a quanto stabilito dalla Cassazione”  .Tale orientamento aveva ,peraltro, già trovato notevole accoglimento presso diversi Giudici di Pace.

La espressa deroga all’art. 27 della L.689/1981 rimanda all’art. 203 del C.d.S. il quale deroga altresì all’art. 17 della 689/1981 disponendo che qualora al verbale di accertamento violazione non sia stato impugnato o non si sia provveduto a pagare in misura ridotta “il verbale,…costituisce titolo esecutivo per una somma pari alla metà del massimo della sanzione amministrativa edittale e per le spese di procedimento”.

Relativamente alle modalità di riscossione le disposizioni citate hanno espresso riferimento al ruolo ma può affermarsi che le considerazioni della sentenza 3701/2013 e le interpretazioni dell’Avvocatura Generale dello Stato abbiano valore anche nel caso in cui la riscossione coattiva delle sanzioni amministrative avvenga ai sensi del R.D. 639/1910. Infatti la assimilazione che la cartella esattoriale e l’ingiunzione fiscale hanno avuto dal punto di vista normativo e giurisprudenziale in materia di riscossione coattiva delle sanzioni amministrative in questione non possono porre gli Enti di fronte a possibili situazioni di disparità di trattamento.

Articolo correlato: http://www.finanzaterritoriale.it/?p=3042 di Clemente Frascari Diotallevi

Clemente Frascari Diotallevi

La cartella di pagamento che dovesse contenere detta maggiorazione è nulla. Lo afferma recentemente l’Avvocatura Generale dello Stato (parere n. CS 32494/13 Sez. IV del 31.7.2013: v. allegato), confermando quanto statuito dalla Corte di Cassazione, Seconda Sezione Civile, con la (purtroppo, non sempre nota ed applicata) sentenza n. 3701 del 16 febbraio 2007 ( vedi documento in .pdf ).

Detto chiarimento, in risposta ad un quesito formulato dalla Prefettura di Novara, è stato inoltrato ad alcuni comandi di Polizia Stradale del nord Italia, ma ci auguriamo che il principio venga, una volta per tutte, costantemente applicato in occasione dell’emissione dei ruoli esattoriali.

Il quesito dell’Amministrazione

La Prefettura UTG di Novara, a fronte di una giurisprudenza di merito oscillante, aveva formulato un parere in merito all’applicazione della maggiorazione (di cui all’articolo 27 della Legge 689/1981) alle sanzioni irrogate con verbali di accertamento di violazione relativi alla materia della circolazione stradale ( vedi documento in .pdf ).

La norma del Codice della Strada

L’articolo 203, comma 3, del Codice della Strada – precisa l’Avvocatura – in deroga a quanto stabilito dall’articolo 7 della Legge 689/1981, dispone che, ove non sia stato proposto ricorso e non sia avvenuto il pagamento della sanzione in misura ridotta ai sensi dell’art. 202 CdS, il verbale di accertamento costituisce titolo esecutivo per una somma pari alla metà del massimo edittale, oltre alle spese di procedura.

Peraltro, poiché in materia di riscossione, il successivo art. 206, co. 1, CdS, rinvia all’art. 27 della L. 689/1981, il quale prevede che la somma dovuta a titolo di sanzione amministrativa sia maggiorata di un decimo, per ogni semestre, a decorrere da quello in cui la sanzione è divenuta esigibile e fino a quando il ruolo non sia stato trasmesso all’Agente della Riscossione, i giudici di merito molto raramente hanno avuto dubbi sulla sua applicabilità al momento dell’iscrizione al ruolo delle somme.

La pronuncia della Cassazione nel 2007

A dare un colpo secco ed abbattere al castello fino ad allora costruito, però, è arrivata nel 2007 la segnalata pronuncia della Corte di legittimità, che ha ritenuto la maggiorazione non applicabile alle sanzioni irrogate mediante verbali di accertamento per violazioni in materia di circolazione stradale.

Nella decisione, infatti, la Corte osserva che “…alle sanzioni, come nella specie stradali, si applica l’articolo 203 Cds, comma 3, che, in deroga alla legge n. 689 del 1981, art. 27, in caso di ritardo nel pagamento della sanzione irrogata nell’ordinanza – ingiunzione, prevede l’iscrizione a ruolo della sola metà del massimo edittale e non anche degli aumenti semestrali del 10%. Aumenti, pertanto, correttamente ritenuti non applicabili dal Giudice di pace”, nella fattispecie di Benevento, che, infatti, aveva annullato una cartella di pagamento notificata ad un cittadino.

Le conclusioni nel parere dell’Avvocatura Generale dello Stato

E poiché da parte della Suprema Corte non si registrano fino ad oggi cambiamenti di orientamento, l’Avvocatura conclude che “…allo stato non vi sono motivi per non dare corso a quanto stabilito dalla Cassazione”.

Articolo correlato:  http://www.finanzaterritoriale.it/?p=3080 di Alessio Foligno

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INTERVENTO DELL’ AVV. CLEMENTE FRASCARI DIOTALLEVI
in occasione del Covegno
“Opposizioni amministrative: rito del lavoro e procedure esecutive esattoriali”

IL CONVEGNO E’ ORGANIZZATO DA: AGIREINFORMARE.ORG

19 novembre 2013 Teatro dell’Angelo Via Simone de Saint Bon Roma

PARTE N. 1

PARTE N. 2

MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE
DIPARTIMENTO DELLE FINANZE

RISOLUZIONE N. 8/DF

Roma, 22 luglio 2013

PROT. N. 14845

OGGETTO:
Imposta municipale propria (IMU) di cui all’art. 13 del D. L. 6 dicembre 2011, n. 201,
convertito, con modificazioni, dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214.
Realizzazione di un impianto fotovoltaico sul lastrico solare. Quesito.

SCARICA IL TESTO DELLA RISOLUZIONE

Contributo unificato nel processo tributario – I Chiarimenti del MEF
di Alessio Foligno

Con la Direttiva n.2/DTG del 14 dicembre 2012 la Direzione della Giustizia Tributaria del Ministero dell’Economia e delle Finanze ha fornito alcuni chiarimenti in merito alla applicazione del tributo dovuto per gli oneri giudiziari.

La Direttiva_n_2_DGT_2012_Contributo_unificato_nel_processo_tributario  ha risposto ad alcuni quesiti relativi alla applicazione del contributo unificato nel processo tributario, come noto introdotto dal D.L. 98/2011 convertito in L.111/2011, al fine di raccordarne l’imposizione con le disposizioni del Testo Unico sulle spese di Giustizia di cui al D.P.R. 30 maggio 2002 n.115.

Tra gli aspetti di maggiore interesse si rilevano delucidazioni di particolare attenzione in merito alla distinzione tra imposta di bollo e contributo unificato; ai criteri di determinazione del valore della lite ai fini della applicazione del contributo; alle modalità di notifica dell’invito di pagamento da parte della Commissione Tributaria in caso di mancato pagamento del contributo stesso. Sono inoltre fornite spiegazioni sulla prescrizione di esso; sulla possibilità per le società di riscossione di prenotare a debito il contributo; e, infine sul pagamento di esso in caso di riassunzione del giudizio innanzi alle Commissioni o in caso di rimessione ad altro giudice.

Relativamente al primo aspetto si rileva come l’imposta di bollo e il contributo unificato non possano essere compensatitrattandosi di due tributi diversi, sia riguardo ai presupposti soggettivi ed oggettivi, sia riguardo alla finalità. Pertanto, l’Ufficio di Segreteria della Commissione Tributaria adita che accerti l’erroneo pagamento del contributo unificato tramite marca da bollo e non tramite contrassegno specifico recante la dicitura “contributo unificato” è tenuto al recupero dell’importo di quanto dovuto dal ricorrente in base al valore della lite di riferimento.

In merito alla determinazione del valore della lite viene chiarito come la stessa debba essere effettuata dalla parte in modo specifico nelle conclusioni del ricorso, ai sensi del comma 3 bis dell’art. 14 TUSG. Qualora la dichiarazione del valore della lite non venga resa nelle conclusioni del ricorso è possibile sanare tale omissione mediante la precisazione, anche in atto separato, del valore della causa non oltre 30 giorni dal deposito dell’atto in coerenza con l’art. 248 TUSG. Ugualmente può essere sanata, evitando la applicazione della maggiorazione del 50% del valore del C.U. dovuto, la mancata indicazione nel ricorso della PEC del difensore e del Codice Fiscale del contribuente, previo deposito in cancelleria di un atto separato contenete tali dati senza che sia obbligatorio notificare tale atto alla controparte. In caso di cartelle esattoriali che incorporano, oltre all’imposta anche interessi e sanzioni, questi non debbono essere computati ai fini della determinazione del valore del contributo, ai sensi dell’art. 12 comma 5 del D.Lgs. 546/1992. Per quanto riguarda, inoltre, la quantificazione del valore del C.U. per i giudizi inerenti il preavviso di fermo e l’iscrizione ipotecaria sia avrà riferimento al valore del credito tributario sottostante.

La prescrizione del contributo unificato, inoltre, è decennale non essendo un tributo a prestazione periodica. L’Ufficio di Segreteria della Commissione Tributaria, in caso di mancato pagamento del contributo, potrà notificare l’invito di pagamento, oltre che a mezzo degli Ufficiali Giudiziari, ai sensi degli artt. 137 e seguenti del c.p.c., con le modalità previste dalla Legge 20 novembre 1982 n.890 e cioè tramite il servizio postale ovvero, in via residuale, anche mediante il messo comunale ai sensi dell’art. 10 della L.3 agosto 1999 n.265.

L’Agente della Riscossione e le società legittimate alla riscossione dei tributi locali non possono prenotare a debito il contributo unificato, qualora siano parte attrice nel processo tributario. Tale previsione infatti è contemplata per tali enti solo ed esclusivamente nel processo di esecuzione, ai sensi dell’art. 157 del TUSG e non può, quindi, essere estesa in via analogica al processo Tributario. Equitalia, i soggetti di cui all’art.52 comma 5 lettera b del D..Lgs. 446/1997, i Consorzi di Bonifica etc quindi saranno obbligati, qualora attori nel processo tributario, al pagamento del contributo in questione.

Infine preme rilevare come nel caso di riassunzione del giudizio innanzi al Giudice Tributario, sebbene si sia in precedenza corrisposto il contributo per il giudizio incardinato innanzi ad altro giudice, dovrà versarsi di nuovo il contributo in relazione all’importo dovuto per il processo instaurato ai sensi del D.Lgs.546/1992. Nel caso di remissione, invece, del Giudizio dalla Commissione Tributaria Regionale alla Commissione Tributaria provinciale, ai sensi dell’art. 59 del citato D.Lgs. 546/1992, non sarà dovuto nuovamente il contributo avvenendo l’iscrizione a ruolo da parte della C.T.P. d’ufficio.

Se c’è lo scudo, il redditometro non vale

Il 4.1.2013 è stato pubblicato in G.U. il D.M. 24.12.2012 che rende operative le disposizioni del cosiddetto “nuovo redditometro”, così come risultante dall’art. 38, D.P.R. 29.9.1973, n. 600, valide a partire dai redditi relativi all’anno d’imposta 2009.

Sulla reale portata del nuovo strumento e sulla dose di innovatività rispetto al vecchio redditometro, è presto per fare un bilancio; si vuole però esaminare quali sono gli strumenti in difesa del contribuente che si veda sottoposto a verifica fiscale proprio ex art. 38.

In primis, norma di portata generale valida per il precedente istituto e che non c’è motivo di non applicare anche al nuovo, al contribuente è data la possibilità di dimostrare che le spese contestate sono state sostenute con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo di imposta o con redditi esenti o ancora con redditi soggetti alla ritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque, con redditi legalmente esclusi dalla base imponibile.

Varrà poi, anche per il nuovo redditometro, la possibilità di giustificare le spese facendo ricorso all’esistenza di redditi conseguiti in altre annualità, ad introiti non aventi natura reddituale, quali risparmi, patrimoni ricevuti in successione o in donazione, somme disinvestite o provenienti da elargizioni da parte di familiari o risarcimenti di danni; il contribuente poi può difendersi chiedendo (circolare n. 28/E del 21 giugno 2011) che venga preso in considerazione il proprio reddito finanziario (cioè quanto effettivamente incassato) che può divergere da quanto dichiarato.

A questi strumenti, se ne aggiunge un altro, quello dello scudo fiscale, la cui efficacia nei confronti dell’accertamento da redditometro ha avuto vita travagliata; per i contribuenti che vi hanno fatto ricorso, è cioè ora possibile opporre all’organo accertatore la copertura da scudo fiscale.

I termini della questione: all’atto della previsione, il legislatore attribuì allo scudo fiscale portata ampia, estesa quindi anche agli accertamenti da cd. redditometro; per converso, l’Agenzia delle Entrate (circolare 43/E del 2009) aveva di fatto ridotto la portata dell’istituto richiedendo che gli imponibili accertati fossero riconducibili a somme o attività costituite all’estero ed oggetto di rimpatrio.

Di fatto quindi, gli uffici non ritenevano applicabile lo scudo all’accertamento da redditometro perché, come è ovvio, per questo tipo di accertamenti, eventuali maggiori imponibili spesso non sono astrattamente riconducibili alla violazione estera soprattutto se riguardano l’acquisto di beni e la disponibilità di somme detenute in Italia e non all’estero.

Da subito, si era posta questione sulla legittimità della tesi delle Entrate e ci si era chiesti se, in questo tipo di “sanatoria”, potesse rientrarvi qualsivoglia maggiore imponibile accertato nei confronti del contribuente che aveva aderito allo scudo, ovvero soltanto quelli, come precisava l’Amministrazione Finanziaria, astrattamente riconducibili alle violazioni sanate e, più precisamente, i maggiori imponibili riconducibili in qualche modo all’esportazione ovvero alla costituzione di disponibilità all’estero.

il problema si poneva soprattutto per gli accertamenti sintetici e, segnatamente, per quelli da cd. redditometro, laddove gli eventuali maggiori imponibili non sono sovente riconducibili alla violazione estera, soprattutto se riguardano l’acquisto di beni e la disponibilità di somme detenute in Italia e non all’estero, da cui la tesi degli uffici di non poter sanare queste violazioni con lo scudo.

Ebbene, ai contribuenti che avevano fatto ricorso allo strumento dello scudo fiscale ma che, convocati dagli uffici, si erano sentiti rispondere che ai fini dell’accertamento ex art. 38, le norme di cui all’articolo 13 bis del decreto legge 78/2009(lo «scudo fiscale ter») non avevano valore, vengono oggi in aiuto i giudici (da ultime, la sentenza n. 76/01/12 emessa il 10 luglio scorso dalla Commissione tributaria regionale di Trieste, e le sentenze 155/12 e 237/11 della Commissione tributaria provinciale di Rimini), che bocciano la tesi dell’amministrazione finanziaria, ritenendo che la regolarizzazione e/o il rimpatrio sanano qualunque maggiore imponibile, perché la norma non pone alcun tipo di limitazione né tale preclusione può essere introdotta con una circolare.

Lo scudo fiscale quindi sana tutti i maggiori imponibili contestati, a prescindere dal tipo di accertamento praticato dall’ufficio, compresi quindi quelli derivanti da redditometro.

Del resto, l’articolo 13 bis del decreto legge 78/2009 era chiaro sul punto laddove consentiva ai contribuenti che si avvalevano del rimpatrio o della regolarizzazione di attività finanziarie e disponibilità estere detenute irregolarmente di beneficiare:

a) della preclusione di ogni accertamento tributario e contributivo per i periodi d’imposta per i quali non è ancora decorso il termine per l’azione di accertamento alla data di entrata in vigore del decreto, limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio;

b) dell’estinzione delle sanzioni amministrative, tributarie e previdenziali e quelle relative al monitoraggio fiscale, relativamente alle disponibilità delle attività finanziarie non dichiarate.

Gli accertamenti quindi sono preclusi anche con riferimento a tributi diversi dalle imposte sui redditi, sempreché si tratti di accertamenti relativi a “imponibili” che siano riferibili alle attività oggetto di emersione; a tal fine si precisa che la preclusione opera automaticamente, senza necessità di prova specifica da parte del contribuente, in tutti i casi in cui sia possibile, anche astrattamente, ricondurre gli imponibili accertati alle somme o alle attività costituite all’estero oggetto di rimpatrio. Conseguentemente, l’effetto preclusivo dell’accertamento può essere opposto, ad esempio, in presenza di contestazioni basate su ricavi e compensi occultati. 

ORA IL REGOLAMENTO ANCHE PER I CREDITI VERSO LO STATO E GLI ENTI PUBBLICI L’art. 28-quater del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n.602, come modificato, dall’art. 13-biscomma 2, del decreto-legge 7 maggio 2012,n.52, convertito, dalla legge 6 luglio 2012, n. 94, e, da ultimo, dall’art. 16, comma 10 del decreto-legge 6 luglio 2012, n. 95, a sua volta convertito, dalla legge 7 agosto 2012, n. 135 ha introdotto nel nostro ordinamento l’istituto della Compensazione tra i crediti che i contribuenti vantano nei confronti della P.A. e le somme dovute a seguito di iscrizione a ruolo .Tale istituto della Compensazione Legale , di chiara matrice civilistica, ha visto accresciuta la sua finalità e il suo interesse in materia di riscossione dei tributi e delle entrate in genere in questo difficile momento di crisifinanziaria e di mancanza di liquidità al fine di favorire la libera negoziazionetra fornitori, banche ed intermediari finanziari dei crediti verso le pubbliche amministrazioni, anche per stimolare possibili forme di anticipazioni sui crediti suddetti.

A seguito di tale norma, quindi, i crediti non prescritti, certi, liquidi ed esigibili,
maturati nei confronti dello Stato, degli enti pubblici nazionali, delle regioni, degli
enti locali e degli enti del Servizio sanitario nazionale per somministrazione, forniture
e appalti, possono essere compensati con le somme dovute a seguito di iscrizione
a ruolo previo l’ottenimento da parte del creditore della certificazione prevista
dall’ art.9 commi 3 bis e 3 ter del D.L. 29 novembre 2008 n.185 convertito in L. 28
gennaio 2009 n.2.

Per la concreta applicazione di tale disposizione erano però necessari i decreti
attuativi delle modalità di certificazione dei crediti e delle modalità con cui era
possibile effettuare effettivamente la compensazione dei crediti certificati con gli
importi iscritti a ruolo. Il legislatore ai fini della concreta attuazione ha posto su
binari diversi in relazione alla tempistica la certificazione e la compensazione dei
crediti differenziando la Pubblica Amministrazione Centrale dello Stato da quella
Locale.

Pertanto, con Decreto del 22 maggio 2012 emanato dal Ministero Economia e
Finanze sono state, dapprima, disciplinate le modalità di certificazione del credito,
anche in forma telematica, delle somme dovute per somministrazione, forniture e
appalti da parte delle Amministrazioni dello Stato e degli enti pubblici nazionali
addirittura prevedendo in caso di inerzia della P.A. interessata la nomina di un Commissario ad acta al fine di ottenere il perfezionamento del procedimento amministrativo di certificazione del credito.

Con Decreto del 25 giugno 2012 del Ministero Economia e Finanze sono state
successivamente disciplinate con le medesime modalità di certificazione i crediti
relativi alle somme dovute per somministrazione, forniture e appalti da parte delle
Regioni e degli Enti Locali.

Tali modalità di certificazione a seguito della approvazione dei suddetti decreti
debbono ora avvenire in modo quasi automatico e per la certificazione dei crediti
delle imprese verso la PA viene stabilito il termine massimo di 30 giorni in ragione
del D.M. 24 settembre 2012 del Ministero dell’Economia e delle Finanze, che ha
modificato il termine precedentemente stabilito dal citato D.M. 22 maggio 2012 in
relazione al recepimento in Italia della Direttiva UE contro il ritardo dei pagamenti
nelle transazioni commerciali n.2011/7/CE con il Decreto legislativo 09.11.2012 n°
192.

Sempre in data 25 giugno 1012 venivano contemporaneamente disciplinate con
Decreto del MEF le modalità’ con le quali poteva essere effettuata la compensazione
tra i crediti non prescritti certi liquidi ed esigibili maturati nei confronti delle regioni
e degli enti locali per somministrazione, forniture e appalti, e le somme dovute a
seguito di iscrizione a ruolo.

Rimanevano quindi ancora prive di disciplina le modalità di compensazione tra
i citati crediti maturati nei confronti dello Stato e degli enti pubblici nazionali e le
somme iscritte a ruolo.

Il Decreto del MEF del 19 Ottobre 2012 pubblicato sulla G.U. del 6 novembre 2012
n.259 ricalcando e richiamando le previsioni del D.M. del 25 giugno relativo alla
compensazione dei crediti nei confronti delle Regioni e degli Enti Locali ,ha previsto
in sintesi come l’ente debitore sia tenuto al pagamento in favore dell’Agente della
Riscossione dell’importo oggetto della certificazione utilizzato in compensazione,
entro 12 mesi dalla data di rilascio della certificazione stessa dovendosi, in
caso contrario, applicare gli interessi di mora previsti dall’art. 30 del decreto del
Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602. A garanzia del contribuente
è altresì previsto che, in caso di mancato pagamento spontaneo da parte dell’ente
debitore ,l’importo oggetto della compensazione è recuperato mediante riduzione
delle somme dovute dallo Stato all’ente a qualsiasi titolo.

Alessio Foligno Nicola Ricciardi

decreto_19-10-2012[1]

L.n.228.2012_stralcio La Legge  24 dicembre 2012, n. 228 “Disposizioni per la formazione del  bilancio  annuale  e  pluriennale dello Stato” (Legge di stabilità’ 2013) ha introdotto particolari novità in materia di riscossione delle entrate tributarie e patrimoniali dello Stato e degli Enti Pubblici.

All’art. 1 commi 527  e 528 è espressamente  previsto, infatti, che decorsi sei  mesi  dalla  data  di  entrata  in  vigore  della legge che ci occupa ( 2 gennaio 2013 – 2 luglio 2013)  i crediti di importo fino a duemila euro, comprensivi di capitale, interessi   e  sanzioni, iscritti in ruoli resi esecutivi  fino  al  31  dicembre  1999,  sono automaticamente annullati. Ai  suddetti crediti essendo, come detto,  estinti  senza la necessità di alcun altro atto o azione ,non si applicheranno le disposizioni inerenti al controllo della inesigibilità previste dagli artt. 19 e 20 del D.Lgs.112/1999 e  dovranno essere quindi  comunque rimborsate all’Agente della Riscossione dagli Enti le spese da esso sostenute per la mancata riscossione di essi . Ai fini del discarico per le dichiarazioni di inesigibilità dei crediti affidati   sono stati, comunque, altresì, differiti al 31 dicembre 2014 i termini generali  entro i quali gli Agenti della Riscossione debbono effettuare  tali dichiarazioni agli enti titolari delle entrate al fine di poterne ottenere il discarico. Un’altra novità  introdotta dall’art.1 comma 531 riguarda l’istituzione di un Comitato di indirizzi e verifica dell’attività di riscossione, quindi una sorta di comitato di vigilanza sull’attività dell’Agente della Riscossione  , costituito da un magistrato della Corte dei Conti, due membri del Tesoro, uno delle Entrate, uno dell’Inps e un altro, a rotazione, in rappresentanza degli enti che si avvalgono di Equitalia. In particolare tale comitato di controllo dovrà individuare  i criteri dell‘attività di riscossione, da approvarsi con apposito D.M. ,identificando  le  categorie  dei  crediti  oggetto  di recupero  coattivo  e le  linee   generali  per   lo svolgimento mirato e selettivo dell’azione di riscossione, anche  tenendo conto della capacità’ operativa  degli  Agenti  e dell’ economicità’ della stessa. 

I commi da 537 a 543 del già citato art. 1  prevedono ,altresì, per i concessionari della riscossione dei tributi, quindi solo per le entrate tributarie, l’obbligo di sospendere   immediatamente  ogni  ulteriore  iniziativa finalizzata alla riscossione delle somme iscritte a ruolo o affidate, su  presentazione  di  una  dichiarazione  da  parte  del   debitore, entro novanta giorni  dalla notifica  del primo atto  di  riscossione o  della  procedura cautelare o esecutiva. Tale dichiarazione, anche telematica dovrà documentare, ai fini dell’ottenimento della sospensione,   che  gli atti emessi dall’ente creditore prima  della  formazione  del  ruolo, ovvero la successiva cartella di pagamento o l’avviso per i quali  si procede, siano stati interessati:

a) da prescrizione o decadenza del diritto  di  credito  sotteso, intervenuta in data antecedente a quella in  cui  il  ruolo  è  reso esecutivo;

b) da un provvedimento di sgravio emesso dall’ente creditore;

c) da una  sospensione  amministrativa   concessa  dall’ente    creditore;

d) da una sospensione giudiziale, oppure da una  sentenza  che  abbia    annullato in tutto o in  parte  la  pretesa  dell’ente  creditore,   emesse  in  un  giudizio  al  quale  il  concessionario   per   la    riscossione non ha preso parte;

e) da un pagamento effettuato, riconducibile al ruolo in oggetto,  in    data antecedente alla  formazione  del  ruolo  stesso,  in  favore    dell’ente creditore;

f) da qualsiasi altra  causa  di  non  esigibilità’  del  credito sotteso.

Entro il termine di  dieci  giorni  successivi  alla  data  di presentazione  della citata dichiarazione, il concessionario per la riscossione dovrà  trasmetterla  all’ente  creditore  corredata della documentazione  allegata al fine di avere conferma dell’esistenza delle ragioni del  debitore  ed ottenere,  in  caso  affermativo,  la  sollecita  trasmissione  della sospensione  o  dello  sgravio  direttamente   sui   propri   sistemi informativi. Decorsi ulteriori sessanta  giorni  l’ente creditore sarà  tenuto, con propria comunicazione inviata al debitore  a mezzo  raccomandata  con  ricevuta  di  ritorno  o  a   mezzo   posta elettronica certificata  ai  debitori  obbligati  all’attivazione,  a confermare allo stesso la correttezza della documentazione  prodotta, provvedendo, contestualmente,  a  trasmettere  in  via  telematica,  al  concessionario della  riscossione  il  conseguente  provvedimento  di sospensione   o   sgravio,   ovvero   ad   avvertire   il    debitore dell’ inidoneità’  di  tale  documentazione  a  mantenere  sospesa  la riscossione, dandone  immediata  notizia  al concessionario della riscossione per  la  ripresa  dell’ attività’  di recupero del credito.

In caso di mancato invio da parte dell’ente creditore  della comunicazione prevista e di  mancata  trasmissione  dei conseguenti flussi informativi al concessionario  della  riscossione entro  il termine di duecentoventi giorni  dalla  data di  presentazione  della  dichiarazione ,le partite saranno annullate di diritto e quest’ultimo sarà  automaticamente discaricato dei relativi ruoli i cui importi saranno contestualmente eliminati  dalle scritture patrimoniali dell’ente creditore.

 Nel caso in  cui  il contribuente produca  documentazione  falsa, si applicherà  la sanzione  amministrativa  dal  100  al  200  per  cento dell’ammontare delle somme dovute, con un importo minimo di 258 euro, ferma restando la responsabilità’ penale  di esso.

Le disposizioni suddette in termini di sospensione e annullamento  avranno efficacia  anche  per le  dichiarazioni   presentate   al   concessionario   della riscossione prima della data di  entrata  in  vigore  della  presente legge, facendo però decorrere i termini per l’osservanza degli obblighi dei concessionari e degli enti titolari dell’entrata dal 2 gennaio 2013 .

I Commi 544 e 545 renderanno , invece ,più agevoli e  meno complicate le modalità di riscossione degli importi inferiori ai 1.000 euro.  Infatti, in tutti i casi di riscossione coattiva di debiti aventi detto limite  , intrapresa  successivamente  al 2 gennaio 2013,   non  si procederà alle azioni cautelari  ed  esecutive  se non dopo che siano decorsi centoventi  giorni  dall’invio al debitore,  mediante  posta  ordinaria,  di  una comunicazione contenente il dettaglio delle iscrizioni a ruolo.

Viene quindi abrogata la lettera gg -quinquies  del  comma  2  dell’articolo  7  del decreto-legge 13 maggio 2011, n. 70, convertito,  con  modificazioni, dalla legge 12 luglio 2011, n. 106,che prevedeva per gli importi inferiori ai 2.000 euro particolari formalità e tempistiche per l’applicazione delle misure cautelari e delle procedure  esecutive che aveva ,di fatto, paralizzato la riscossione coattiva soprattutto delle entrate tributarie e patrimoniali degli enti locali, spesso contraddistinte da importi di non particolare rilevanza relativamente ad un singolo debitore.

A metter un paletto all’operato dell’Amministrazione Finanziaria, sulla questione dell’opponibilità dello scudo fiscale da parte del contribuente oggetto di accertamento fiscale anche dopo i 30 giorni dalla conoscenza dell’inizio della verifica stessa, è la Commissione Tributaria Provinciale di Milano, con la sentenza 261/47/12.

Con questa pronuncia, i giudici chiariscono i confini delle Circolari, atti con cui l’Amministrazione Finanziaria fornisce chiarimenti su determinate tematiche, di volta in volta in rilievo; le circolari sono atti con cui una parte del procedimento tributario, l’Amministrazione Finanziaria appunto, esprime la propria posizione su un determinato argomento.

Proprio in virtù del fatto che le circolari sono atti di parte, non può essere dato loro un valore diverso da quello che realmente hanno, quello cioè di atti che vincolano esclusivamente il soggetto che li emette e che, nel processo tributario, servono a formare la decisione del giudice, costituendo solo uno degli elementi utili per formarne il libero convincimento.

Negli anni, la tendenza dell’Amministrazione Finanziaria, è stata quella di considerare questi atti come valevoli erga omnes, in grado cioè di vincolare non solo l’Amministrazione che li aveva emessi ma anche i terzi.

Nel caso in esame, relativo all’opponibilità dello scudo fiscale da parte di un cittadino oggetto di verifica fiscale anche dopo il decorso del termine di 30 giorni, termine previsto proprio da una circolare interna dell’Amministrazione Finanziaria, i giudici hanno provveduto a chiarire che tale termine, non essendo previsto da una norma di legge ma solo da una circolare, non può vincolare soggetti diversi dalla stessa Amministrazione che quella circolare ha emanato.

Per i giudici cioè, la dichiarazione riservata relativa allo scudo fiscale-ter può essere opposta dal contribuente all’Agenzia delle Entrate, anche dopo il termine di 30 giorni, decorrente da quando il contribuente stesso viene a conoscenza di un’azione del Fisco nei suoi confronti; la preclusione dell’accertamento sintetico non è, quindi, subordinata al rispetto di alcun termine perentorio entro cui opporre all’ufficio l’avvenuta adesione allo scudo fiscale.

La mancata opposizione dell’attività di scudo entro 30 giorni dalla conoscenza della verifica, non determina per il contribuente la decadenza dal beneficio della franchigia derivante dallo stesso scudo.

La pronuncia trae origine da avvisi di accertamento emessi, ai sensi dell’art. 38 del DPR 600/1973, nei confronti di un contribuente che aveva rimpatriato una somma di denaro; nel caso esaminato dai giudici, solo in sede di procedimento di accertamento con adesione, dunque ben oltre il termine di 30 giorni dalla notifica del questionario, il contribuente aveva fatto valere nei confronti dell’ufficio la «franchigia da scudo in dichiarazione riservata; per il Fisco, tale richiesta non era accettabile, stante il limite dei 30 giorni di cui alla Circolare 43/E/2009.

Per i giudici invece, la tesi dell’ufficio costituisce una violazione degli effetti preclusivi derivanti dall’adesione allo scudo fiscale-ter (articolo 13-bis del Dl 78/2009), perché trattasi di interpretazione in contrasto con ogni canone ermeneutico, che si colloca al di fuori delle previsioni normative che non hanno in alcun modo subordinato la fruizione della preclusione degli accertamenti alla notizia dell’avvenuto rimpatrio all’amministrazione finanziaria, entro un termine perentorio.

Per i giudici milanesi infatti, il fisco ha introdotto, in modo del tutto arbitrario, un termine perentorio (30 giorni), scaduto il quale si perderebbero i benefici (questi si previsti da una norma di legge) derivanti dall’aver rimpatriato disponibilità dall’estero non previsto da alcuna norma di legge; l’effettivo pagamento dell’imposta sostitutiva prevede – secondo la disposizione di riferimento – la preclusione nei confronti del dichiarante di ogni accertamento tributario e contributivo per i periodi d’imposta per i quali non è ancora decorso il termine per l’azione di accertamento alla data di entrata in vigore del decreto (2009), limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività detenute all’estero e oggetto di rimpatrio.

La L. 7 dicembre 2012, n. 213 ha convertito con modificazioni l’art. 9 comma 4 del D.L.. 10 ottobre 2012, n. 174

Il  D. L.10 ottobre 2012, n. 174  convertito in legge, con modificazioni, dall’art. 1, comma 1, L. 7 dicembre 2012, n. 213 all’art. 9 comma 4 recita “ In attesa del riordino della disciplina delle attività di gestione e riscossione delle entrate degli enti territoriali , e per favorirne la realizzazione, i termini di cui all’articolo 7, comma 2, lettera gg-ter), del D.L. 13 maggio 2011 n.70 , convertito, con modificazioni, dalla L. 12 luglio 2011 n.106, e all’articolo 3, commi 24, 25 e 25-bis, del D.L. 30 settembre 2011 n.2013 , convertito, con modificazioni, dalla L. 2 dicembre 2005 n. 248, sono stabiliti al 30 giugno 2013.”

Tale articolo, strumentale alla riforma del sistema della riscossione delle entrate in questione,   proroga sino al 30 giugno 2013 la possibilità per gli Enti Locali di poter continuare ad avvalersi ,in caso di esternalizzazione dei servizi di accertamento, liquidazione  e riscossione delle proprie entrate, dei  soggetti di cui all’art. 52 comma 5 lettera b del D.Lgs. 446/1997 o degli Agenti della Riscossione    (EQUITQALIA NORD – EQUITALIA CENTRO – EQUITALIA SUD ).In virtu’ di ciò,quindi, anche i Comuni  potranno continuare , anche per quanto concerne  la riscossione coattiva ad  usufruire dello strumento del ruolo, in luogo dell’ingiunzione ex RD.639.1910, essendo prorogato al 30 giugno 2013 anche  il termine sancito per l’uscita di Equitalia dalle citate attività.

La citata legge di conversione ha apportato,però,alcune modifiche sostanziali al testo originario del comma in questione. In primo luogo il legislatore parla ora di “Enti Territoriali” in luogo della precedente dizione “Enti appartenenti a Livelli di Governo sub statale”.  Con tale modifica,si è voluto ricomprendere nella prevista riforma del sistema di riscossione  non solo gli Enti Locali ma anche tutti gli Enti Territoriali (es. Le Regioni) che altrimenti avrebbero corso il rischio di non venire contemplati nel previsto riordino.

La Legge di conversione ha, inoltre, soppresso il successivo periodo del comma 4 che recitava “Fino a tale data (30 giugno 2013 n.d.r.)  è fatto divieto di procedere a nuovi affidamenti delle attività di gestione e riscossione delle entrate e sono prorogati, alle medesime condizioni, anche patrimoniali, i contratti in corso”.

In ragione di ciò gli Enti Locali sono ora  liberi di poter prorogare, qualora lo vogliano, i contratti relativi alle attività di accertamento, liquidazione e riscossione delle proprie entrate con gli Agenti della Riscossione o con i soggetti di cui all’art. 52 comma 5 lettera b del D.Lgs. 446/1997 (Soggetti privati iscritti all’Albo ex art. 53 D.Lgs.446/1997, società miste , società a totale capitale pubblico locale) oppure di poter gestire direttamente tali funzioni, oppure di poter adire le necessarie procedure ad evidenza pubblica qualora invece intendano esternalizzare tali servizi a terzi. Tale ultimo intervento legislativo sembra correttamente in linea con la autonomia impositiva degli Enti Locali che, seppur in vista di una riforma, non poteva venire congelata,obbligando gli Enti suddetti a continuare ad avvalersi dei soggetti in precedenza individuati alle medesime condizioni ed inibendo gli enti stessi dalla possibilità di assumere direttamente  o tramite soggetti in housetali servizi o di optare per le diverse soluzioni offerte dal mercato.  .

Tale intervento legislativo statale  di riforma però, anche inragione della imminente conclusione della legislatura non riuscirà  a vedere la luce intempi brevi. Infatti  il disegno di legge ”Delega recante disposizioni per la revisione del sistema fiscale”Atto Camera  n. 5291 già approvato dalla Camera in prima lettura e in discussione al  Senato con atto n.  3519 ha visto interrompere il suo iter di approvazione in conseguenza delle dimissioni dell’esecutivo.

Inesso,ricordiamo,all’art.10denominato (Revisione del contenzioso tributario e della riscossione degli enti locali) erano previste disposizioni idonee ad armonizzare e a rendere efficienti  il sistema di riscossione dei tributi e delle entrate degli Enti Locali anche intervenendo sulla disciplina dell’Ingiunzione Fiscale ex R.D.639.1910, unico strumento che gli enti locali potranno utilizzare per la riscossione coattiva a decorrere dal 30.06.2013.

La mancata approvazione della legge delega e dei successivi decreti delegati   lascia, quindi , il sistema ancora avvolto in una grande incertezza in quanto si nutre il timore  che il nuovo parlamento ed il nuovo esecutivo non possano tornare ad occuparsi del problema prima del secondo semestre del 2013 con la conseguenza che si correrà il rischio di andare ancora incontro   ad una probabile ulteriore proroga  sino a tutto il 31.12.2013.

La speranza è che il“ riordino della disciplina delle attività di gestione e riscossione delle entrate degli enti territoriali”,fortunatamente  prevista all’art. 9 comma 4 del testo che ci occupa ,sia un impegno non solo formale ma anche sostanziale per il nuovo parlamento e per il nuovo governoper  risolvere finalmente il problema e che la “attesa “sia la più breve possibile, nell’interesse degli Enti Locali e soprattutto dei cittadini.